La certificabilità dei bilanci degli enti del Servizio sanitario nazionale

Profili giuridici ed economico-aziendali di un percorso incompiuto, tra armonizzazione contabile, tutela dei LEA e riforma accrual

Di Tonio Valentino Ferocino

Abstract. – More than a decade after the harmonisation of public accounts introduced by Legislative Decree No. 118 of 2011, the auditability (certificabilità) of the financial statements of the Italian National Health Service entities remains an unfinished project. This paper reconstructs the regulatory genealogy of the auditability requirement – from Article 79 of Decree-Law No. 112 of 2008 to the ministerial decrees of 2012 and 2013 establishing the regional implementation paths known as PAC – and analyses its twofold nature: an organisational and accounting standard imposed on health authorities, and a legal precondition for the effective protection of the essential levels of care guaranteed by the Constitution. Drawing on the constitutional case law concerning the ring-fencing of healthcare resources (judgments No. 197 of 2019, No. 132 of 2021 and No. 233 of 2022) and on the empirical evidence about the heterogeneous regional implementation of the PACs, the paper argues that reliable and auditable accounts are not a merely technical requirement, but an infrastructure of public accountability. The final section discusses the opportunities offered by the accrual reform envisaged by the National Recovery and Resilience Plan (ITAS standards) and advocates a gradual transition towards the mandatory statutory audit of healthcare entities' financial statements.

Keywords: auditability; healthcare financial statements; accounting harmonisation; essential levels of care; accountability; accrual reform.

Parole chiave: certificabilità; bilancio delle aziende sanitarie; armonizzazione contabile; livelli essenziali di assistenza; accountability; riforma accrual.

SOMMARIO: 1. Premessa: il bilancio delle aziende sanitarie come infrastruttura dell'accountability pubblica. – 2. La genealogia normativa della certificabilità: dall'art. 79 del d.l. n. 112/2008 al Titolo II del d.lgs. n. 118/2011. – 3. I Percorsi attuativi della certificabilità: architettura, contenuti e stato di attuazione. – 4. Il dato contabile sanitario nella giurisprudenza costituzionale: perimetrazione, vincolo di destinazione ed effettività dei LEA. – 5. I nodi irrisolti: standard setting, capacità amministrativa e il circolo vizioso dei piani di rientro. – 6. Prospettive: la riforma accrual del PNRR e l'approdo alla revisione legale. – 7. Conclusioni.

1. Premessa: il bilancio delle aziende sanitarie come infrastruttura dell'accountability pubblica

Con l'aziendalizzazione avviata dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, il legislatore non si limitò a ridisegnare l'assetto organizzativo del Servizio sanitario nazionale: trasferì all'interno delle unità sanitarie locali, trasformate in aziende dotate di personalità giuridica pubblica e di autonomia imprenditoriale, un paradigma di responsabilità fondato sulla misurazione dei risultati. Corollario tecnico di quella scelta fu l'abbandono della contabilità finanziaria in favore della contabilità economico-patrimoniale: se l'azienda sanitaria doveva essere governata secondo logiche di efficienza, occorreva uno strumento capace di correlare risorse consumate e prestazioni rese, costi e responsabilità, patrimonio e risultato economico[1].

A oltre trent'anni di distanza, quella scelta rivela tutta la propria attualità ove si consideri la dimensione finanziaria del comparto. Nel più recente referto della Sezione delle autonomie della Corte dei conti la spesa sanitaria pubblica risulta cresciuta, nel triennio 2022-2024, da 131,8 a 138,3 miliardi di euro, mentre il finanziamento del Servizio sanitario nazionale è stato elevato dalla legge di bilancio per il 2025 a 136,5 miliardi, con una traiettoria programmata sino a circa 141 miliardi nel 2027[2]. La sanità assorbe la quota largamente prevalente dei bilanci regionali e rappresenta, per ampiezza dei flussi e capillarità delle strutture, il principale terminale di spesa del regionalismo italiano[3].

A tale centralità finanziaria non ha corrisposto, per lungo tempo, un'adeguata qualità dell'informazione contabile. La riforma del 1992, nel demandare alle regioni la disciplina attuativa della contabilità economico-patrimoniale, generò una pluralità di schemi di bilancio, di piani dei conti e di prassi valutative difficilmente comparabili; la dottrina economico-aziendale documentò precocemente tanto l'eterogeneità dei comportamenti contabili quanto la debolezza dei sistemi di controllo interno delle aziende[4]. Il dato di bilancio, formalmente civilistico, restava sostanzialmente autoreferenziale: privo di principi uniformi, di verifiche esterne indipendenti e, in ultima analisi, di attendibilità dimostrabile.

In questo scarto tra rilevanza delle risorse e fragilità della loro rappresentazione si colloca il tema del presente contributo: la certificabilità dei dati e dei bilanci degli enti del Servizio sanitario nazionale, intesa quale attitudine dei sistemi contabili aziendali a superare con esito positivo una revisione condotta secondo principi professionali. La tesi che si intende argomentare è che la certificabilità non costituisca una questione meramente ragionieristica, bensì una vera e propria infrastruttura giuridica dell'accountability: essa è, a un tempo, standard organizzativo imposto alle aziende, precondizione tecnica dell'effettività dei livelli essenziali di assistenza e presidio della destinazione costituzionalmente vincolata delle risorse sanitarie.

Il lavoro è organizzato come segue: il paragrafo 2 ricostruisce la genealogia normativa dell'istituto; il paragrafo 3 ne analizza l'architettura attuativa e lo stato di realizzazione; il paragrafo 4 rilegge il tema alla luce della giurisprudenza costituzionale sulla perimetrazione delle risorse sanitarie; il paragrafo 5 discute i nodi irrisolti, con particolare riguardo alle regioni in piano di rientro; il paragrafo 6 delinea le prospettive aperte dalla riforma accrual prevista dal PNRR e dall'eventuale approdo alla revisione legale obbligatoria; il paragrafo 7 conclude.

2. La genealogia normativa della certificabilità: dall'art. 79 del d.l. n. 112/2008 al Titolo II del d.lgs. n. 118/2011

La nozione di certificabilità fa ingresso nell'ordinamento sanitario con l'art. 79, comma 1-sexies, lettera c), del d.l. 25 giugno 2008, n. 112, che – nell'ambito degli strumenti di accompagnamento delle regioni impegnate nei piani di rientro – destinò specifiche risorse a interventi idonei a garantire la disponibilità sistematica dei dati economici, gestionali e produttivi delle strutture sanitarie, in funzione della loro certificabilità[5]. La disposizione, apparentemente minore, racchiudeva un'intuizione destinata a svilupparsi: la credibilità dei percorsi di risanamento dipende dalla qualità verificabile dei dati sui quali essi sono costruiti.

Il passaggio successivo fu compiuto dal Patto per la salute 2010-2012 e dalla legge finanziaria per il 2010, che imposero a tutte le regioni una valutazione straordinaria dello stato delle procedure amministrativo-contabili degli enti sanitari, espressamente finalizzata alla certificabilità dei relativi bilanci[6]. L'asse si spostava così dal dato al processo: oggetto di verifica non era più soltanto il documento contabile, ma l'insieme delle procedure aziendali che quel documento generano e alimentano.

Il quadro si è consolidato con il Titolo II del d.lgs. 23 giugno 2011, n. 118, con il quale il bilancio sanitario ha ricevuto per la prima volta una disciplina nazionale organica. Tre gli assi portanti. Il primo è la standardizzazione dei documenti: il bilancio preventivo economico annuale (art. 25) e il bilancio d'esercizio (art. 26) sono redatti secondo schemi ministeriali uniformi, corredati da nota integrativa, rendiconto finanziario e relazione sulla gestione. Il secondo è la specialità dei criteri valutativi: l'art. 29 detta regole derogatorie rispetto al codice civile – dalla sterilizzazione degli ammortamenti finanziati da contributi in conto capitale al trattamento di rimanenze e fondi – pensate per aziende che non perseguono il lucro ma soggiacciono a vincoli di equilibrio. Il terzo è la ricomposizione di sistema: la regione che gestisce direttamente una quota del finanziamento istituisce la Gestione sanitaria accentrata (art. 22), ne tiene le scritture e il bilancio, e redige il bilancio consolidato del servizio sanitario regionale (art. 32), destinato a saldarsi con la perimetrazione delle risorse sanitarie nel bilancio della regione (art. 20)[7].

All'interno di questa cornice la certificabilità assume un significato tecnico preciso, che conviene fissare. Certificabile non equivale a certificato: la certificabilità designa l'attitudine dei dati e dei bilanci a essere sottoposti, con esito positivo, alle verifiche proprie della revisione contabile condotta secondo i principi professionali di generale accettazione. Si tratta dunque di un requisito di sistema, che investe l'organizzazione, le procedure e i controlli interni dell'azienda prima ancora che il singolo documento: nella terminologia anglosassone, auditability prima che audit[8].

La distinzione merita di essere ulteriormente precisata sul piano sistematico. La certificabilità non coincide con la revisione legale disciplinata dal d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, che per gli enti sanitari non è, allo stato, obbligatoria: essa ne costituisce semmai il presupposto materiale, giacché nessun revisore potrebbe esprimere un giudizio senza riserve su bilanci privi di procedure formalizzate, inventari attendibili e riconciliazioni documentate. Né la certificabilità si esaurisce in una qualità del passato contabile: essa è una proprietà permanente del sistema amministrativo, che deve essere mantenuta nel tempo attraverso l'aggiornamento delle procedure, la manutenzione dei controlli e la verifica periodica della loro effettiva osservanza. In ciò la nozione si distingue dalla certificazione intesa come atto: la prima è condizione strutturale, la seconda un esito eventuale e reiterabile.

I decreti ministeriali attuativi hanno tradotto l'obiettivo in un programma operativo. Il d.m. 17 settembre 2012 ha definito i requisiti comuni, imponendo a tutte le regioni – comprese quelle non assoggettate a piani di rientro – la presentazione di un Percorso attuativo della certificabilità (PAC); il d.m. 1° marzo 2013 ne ha precisato contenuti e articolazione, secondo uno schema che muove dai requisiti organizzativi generali e attraversa le principali aree di bilancio (immobilizzazioni, rimanenze, crediti e ricavi, disponibilità liquide, patrimonio netto, debiti e costi), includendo la Gestione sanitaria accentrata e il consolidamento regionale[9].

Vale infine rilevare che la certificabilità non nasce nel vuoto, ma si innesta su un sistema di controlli preesistente e tuttavia frammentario: il collegio sindacale, cui compete la vigilanza sulla regolarità amministrativa e contabile dell'azienda[10]; i flussi informativi ministeriali dei conti economici e degli stati patrimoniali; i tavoli nazionali di verifica degli adempimenti regionali. Il PAC avrebbe dovuto costituire – e in parte ha costituito – il tessuto connettivo capace di trasformare controlli episodici e documentali in una assurance sistematica sulla qualità dei conti.

3. I Percorsi attuativi della certificabilità: architettura, contenuti e stato di attuazione

Sotto il profilo strutturale il PAC è un programma: un insieme ordinato di obiettivi, azioni, responsabilità e scadenze, presentato dalla regione, valutato in sede ministeriale e declinato per la Gestione sanitaria accentrata e per ciascuna azienda del servizio sanitario regionale. La logica è quella della maturità progressiva: non si impone dall'oggi al domani la revisione dei bilanci, ma si costruiscono per gradi le condizioni organizzative affinché una revisione possa essere superata con esito positivo.

Sul piano dei contenuti, il percorso richiede la formalizzazione delle procedure amministrativo-contabili dei principali cicli aziendali (attivo, passivo, magazzino, immobilizzazioni, tesoreria, personale), l'effettuazione di inventari fisici periodici, riconciliazioni sistematiche – tra contabilità generale e contabilità sezionali, tra le partite infragruppo del servizio sanitario regionale, tra i saldi aziendali e le risultanze del bilancio regionale –, la segregazione delle funzioni, la tracciabilità documentale delle operazioni, l'attivazione di funzioni di internal audit. In ciò risiede la portata autenticamente culturale del percorso: introdurre nelle aziende pubbliche la grammatica del controllo interno propria della revisione aziendale[11].

Snodo critico dell'intera architettura è la Gestione sanitaria accentrata. Il legislatore ne ha fatto il punto di sutura tra contabilità economico-patrimoniale delle aziende e contabilità finanziaria della regione: il responsabile della GSA attesta la regolare tenuta delle scritture e la riconciliazione dei dati della gestione accentrata con le risultanze del bilancio regionale. La letteratura più recente ha mostrato come la qualità della filiera regione-GSA-aziende dipenda dall'adozione di procedure integrate di sistema, capaci di mappare i flussi del fabbisogno sanitario lungo l'intero percorso delle risorse, come attestano le esperienze maturate in Lombardia e in Veneto[12].

Nel disegno dei decreti un ruolo di cerniera spetta inoltre al collegio sindacale, chiamato a dar conto, nelle proprie relazioni e nei questionari sui bilanci d'esercizio, dello stato di avanzamento del percorso presso ciascuna azienda: il PAC diviene così parametro di valutazione della stessa attività di vigilanza interna. Al livello nazionale, il monitoraggio è incardinato nei tavoli di verifica degli adempimenti, con la conseguenza – non priva di ambivalenze – che la certificabilità è trattata al contempo come obiettivo di sistema e come adempimento regionale suscettibile di condizionare le premialità finanziarie.

Quanto allo stato di attuazione, la più accurata mappatura empirica disponibile evidenzia che pressoché tutte le regioni hanno avviato il proprio PAC tra il 2013 e il 2017, procedendo peraltro a ripetute rimodulazioni, e che i percorsi regionali hanno assunto fisionomie assai differenziate: taluni improntati a un approccio tecnico-revisionale, centrato sul governo delle procedure di bilancio secondo i principi di revisione; altri a un approccio strategico-organizzativo, orientato alla diffusione di una cultura manageriale del controllo. Diversificato è risultato anche il ruolo della regione, ora guida direttiva del processo, ora regista di percorsi affidati alla responsabilità delle singole aziende[13].

Il dato più problematico è tuttavia temporale: a oltre un decennio dai decreti attuativi il percorso non risulta ovunque formalmente concluso, e i referti della magistratura contabile continuano a registrare stati di avanzamento disomogenei tra le regioni[14]. Il rischio, ben noto alla letteratura internazionale sulle riforme contabili pubbliche, è che l'adempimento formale si sostituisca al cambiamento sostanziale: procedure scritte ma non agite, manuali adottati e non manutenuti, azioni rendicontate ai tavoli di monitoraggio ma prive di impatto verificabile sulla qualità dei saldi[15].

4. Il dato contabile sanitario nella giurisprudenza costituzionale: perimetrazione, vincolo di destinazione ed effettività dei LEA

Il significato costituzionale della qualità del dato contabile sanitario emerge con nettezza dalla giurisprudenza sviluppatasi attorno all'art. 20 del d.lgs. n. 118/2011. La disposizione impone alle regioni la cosiddetta perimetrazione: l'esatta individuazione, nell'ambito del bilancio regionale, delle entrate e delle uscite riferibili al finanziamento del servizio sanitario, mediante appositi capitoli, così da assicurare la trasparenza dei conti e la riscontrabilità della destinazione delle risorse.

La Corte costituzionale ha da tempo chiarito che il bilancio pubblico non è un mero documento tecnico, bensì un «bene pubblico», funzionale a rendere certe e sindacabili le scelte dell'ente sulla provvista e sull'impiego delle risorse[16]. Su questa premessa, la giurisprudenza sull'art. 20 ha progressivamente edificato un vero statuto costituzionale del dato contabile sanitario: con la sentenza n. 197 del 2019 la Corte ha qualificato le regole sulla perimetrazione come «condizioni indefettibili» nell'individuazione e nell'allocazione delle risorse inerenti ai livelli essenziali di assistenza[17].

Con la sentenza n. 132 del 2021 il vincolo si è fatto operativo: la regione è tenuta ad accertare e impegnare nel corso dell'esercizio l'intero importo del finanziamento sanitario corrente, restando preclusa la destinazione delle risorse perimetrate a spese diverse da quelle cui esse sono giuridicamente rivolte, quand'anche di natura lato sensu sanitaria[18]. Ne risulta un vincolo di destinazione assistito da presidio contabile: non basta stanziare le risorse per i livelli essenziali, occorre che il loro percorso sia integralmente tracciato nelle scritture, dall'iscrizione nel bilancio regionale sino all'impiego nelle aziende.

La sentenza n. 233 del 2022 ha chiuso il cerchio, ribadendo che i principi contabili sul perimetro sanitario garantiscono le risorse necessarie a erogare i livelli essenziali delle prestazioni e saldando così la disciplina del d.lgs. n. 118/2011 agli artt. 32 e 117, secondo comma, lettera m), della Costituzione[19]. Il dato contabile viene in tal modo elevato a strumento di garanzia dei diritti: la corretta tenuta dei conti sanitari non tutela un astratto ordine contabile, ma l'effettività della prestazione sanitaria dovuta alla persona.

Da questa giurisprudenza discende, a ben vedere, l'argomento centrale a favore della certificabilità. Se la perimetrazione è la proiezione contabile del vincolo costituzionale di destinazione, la sua effettività dipende dall'attendibilità dei bilanci aziendali che alimentano il consolidato regionale: un vincolo verificato su dati non verificabili è un ossimoro. Senza auditability dei conti aziendali, il precetto costituzionale resta privo di riscontro empirico. In questa prospettiva il PAC cessa di essere un adempimento tecnico e si rivela strumento di attuazione amministrativa della costituzione finanziaria della salute: l'anello che congiunge la regolarità delle scritture aziendali all'effettività dei diritti.

Questo statuto giurisprudenziale non è privo di ricadute operative. La perimetrazione e il vincolo di destinazione costituiscono oggi parametri correnti del controllo della magistratura contabile, a partire dai giudizi di parificazione dei rendiconti regionali, nei quali la corretta rappresentazione della spesa sanitaria e la riconciliazione con le risultanze della gestione accentrata sono scrutinate quali condizioni di regolarità del conto. Il dato contabile aziendale entra così, sia pure mediatamente, nel circuito dei controlli di legalità finanziaria: un ulteriore argomento per ritenere che la sua attendibilità non possa essere rimessa alla sola autovalutazione delle amministrazioni interessate.

5. I nodi irrisolti: standard setting, capacità amministrativa e il circolo vizioso dei piani di rientro

Il primo nodo attiene alla produzione dei principi contabili. Il comparto sanitario è privo di uno standard setter di settore: la specialità dell'art. 29 e le casistiche applicative elaborate in sede ministeriale compongono un corpus formatosi per accumulazione, non un sistema organico, sicché l'adattamento dei principi civilistici e dei principi OIC alle peculiarità aziendali resta in parte affidato all'interprete, con margini di discrezionalità che indeboliscono la comparabilità dei bilanci – precisamente il bene che l'armonizzazione intendeva assicurare[20].

Il secondo nodo è la capacità amministrativa. La certificabilità presuppone uffici economico-finanziari adeguatamente dimensionati, competenze specialistiche di natura contabile, informatica e di audit, continuità delle professionalità: condizioni tutt'altro che scontate in aziende segnate da vincoli assunzionali protratti, turnover elevato e difficoltà di reclutamento di profili tecnici. Non è un caso che le patologie più ricorrenti dei conti sanitari – ritardi nei pagamenti commerciali, contenzioso con i fornitori, partite creditorie e debitorie non riconciliate, sopravvenienze da esercizi remoti – siano al fondo sintomi di procedure deboli, prima ancora che di squilibri finanziari. La qualità del dato, prima che un esito procedurale, è un investimento in capitale umano e in sistemi informativi; ogni PAC che non incorpori questa dimensione è destinato a rimanere lettera.

Il terzo nodo riguarda l'asimmetria territoriale. Nelle regioni assoggettate a piano di rientro il PAC assume un rilievo ulteriore: i programmi di risanamento poggiano su conti tendenziali la cui credibilità dipende dall'attendibilità delle basi contabili aziendali. In difetto, si innesca un circolo vizioso: la fragilità amministrativa produce dati inattendibili; i dati inattendibili fanno emergere tardivamente i disavanzi; le conseguenti misure di rientro comprimono ulteriormente la capacità amministrativa. L'esperienza della Regione Molise – in piano di rientro dal 2007 e tuttora, unica tra le regioni italiane, sottoposta a gestione commissariale – mostra quanto lungo possa farsi il sentiero del risanamento quando la ricostruzione dell'affidabilità contabile deve procedere di pari passo con la gestione dell'emergenza finanziaria[21].

Vi è, infine, un nodo sistemico: l'ordinamento si arresta un passo prima della revisione legale. Il controllo contabile sugli enti del Servizio sanitario nazionale resta affidato al collegio sindacale, organo interno all'azienda, mentre manca un obbligo generalizzato di revisione da parte di soggetti esterni e indipendenti, a differenza di quanto previsto per società pubbliche di dimensioni comparabili; le esperienze regionali di revisione volontaria, pur significative, restano minoritarie[22]. Ne deriva un paradosso: il comparto che gestisce la quota più rilevante della spesa regionale è anche quello in cui l'assurance esterna indipendente risulta meno sviluppata.

6. Prospettive: la riforma accrual del PNRR e l'approdo alla revisione legale

Il contesto nel quale il percorso dovrà completarsi è peraltro mutato. Con la Riforma 1.15 del Piano nazionale di ripresa e resilienza l'Italia si è impegnata a dotare tutte le amministrazioni pubbliche di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale fondato sul principio accrual, ispirato agli standard internazionali IPSAS e coerente con la direttiva 2011/85/UE: il quadro concettuale, i diciotto principi contabili nazionali ITAS e il piano dei conti multidimensionale sono stati adottati e la riforma è entrata, nel 2026, nella fase di sperimentazione che prelude all'applicazione generalizzata[23].

Per la sanità la riforma presenta un doppio volto. Da un lato il comparto parte avvantaggiato, essendo l'unico ad applicare da un trentennio la contabilità economico-patrimoniale come sistema contabile principale; dall'altro, la specialità dei criteri dell'art. 29 dovrà essere ricondotta a coerenza con i nuovi principi nazionali, evitando che la transizione generi un doppio binario di regole concorrenti. Soprattutto, l'esperienza internazionale ammonisce che l'adozione dell'accrual non produce di per sé migliore accountability: senza controlli indipendenti e capacità amministrativa, il mutamento del sistema contabile rischia di risolversi in un'operazione di facciata[24].

In questa prospettiva la certificabilità torna al centro, come precondizione logica dell'intero disegno. Appare ragionevole una sequenza graduale: completamento verificato dei PAC regionali, con attestazione terza del raggiungimento degli standard; estensione progressiva della revisione legale dei bilanci, muovendo dagli enti di maggiori dimensioni; integrazione stabile tra revisione esterna, collegio sindacale e funzioni di internal audit. I costi della revisione – spesso addotti a ragione del rinvio – appaiono marginali rispetto al valore della credibilità dei conti: migliore programmazione regionale, riduzione del contenzioso con i fornitori, minore onerosità del ricorso al credito, più solida difesa dei finanziamenti sanitari nel confronto con le altre poste di finanza pubblica. Nella medesima direzione spinge, del resto, l'orizzonte europeo: il dibattito sugli standard contabili europei per il settore pubblico muove dal presupposto che bilanci fondati sulla competenza economica abbiano senso solo in quanto verificabili da revisori indipendenti.

Il compimento del percorso ridefinisce, da ultimo, il profilo della dirigenza economico-finanziaria delle aziende sanitarie: non più custode dell'adempimento, ma presidio della qualità del dato, cui competono il disegno delle procedure, la valutazione dei rischi contabili, il governo dei sistemi informativi, il dialogo con revisori e organi di controllo. È su questo terreno – assai più che nella produzione di ulteriori documenti – che si misura la modernizzazione amministrativa del Servizio sanitario nazionale.

7. Conclusioni

Tre conclusioni possono trarsi dall'analisi svolta. La prima: la certificabilità è istituto di confine, nel quale la tecnica contabile diviene garanzia giuridica; senza dati attendibili la perimetrazione è forma senza sostanza, il vincolo di destinazione non è verificabile e l'effettività dei livelli essenziali di assistenza resta indimostrabile. La seconda: il percorso è incompiuto, e la sua incompiutezza non è casuale, ma correlata alle medesime fragilità di capacità amministrativa che affliggono i territori nei quali la garanzia dei LEA è maggiormente sotto pressione; completare i PAC in quelle realtà non è un adempimento tra gli altri, è parte della cura. La terza: la riforma accrual apre una finestra di opportunità che difficilmente si ripresenterà, e sarebbe paradossale innestare i nuovi principi ITAS su fondamenta procedurali mai consolidate.

Il bilancio di un'azienda sanitaria non è un documento per soli addetti ai lavori: è il luogo nel quale una comunità verifica che le risorse destinate alla salute siano state effettivamente impiegate per la salute. Renderlo certificabile – e, in prospettiva, certificato – significa dare forma amministrativa a un dovere di lealtà costituzionale verso i cittadini. È, in fondo, la ragione per cui la qualità dei conti pubblici sanitari merita di essere trattata per ciò che è: una questione di diritti, prima che di numeri.

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Ragioneria generale dello Stato, portale della Riforma 1.15 del PNRR – contabilità accrual (quadro concettuale, principi ITAS, piano dei conti multidimensionale).

[1]Art. 3, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502. Sul processo di aziendalizzazione cfr., per tutti, E. Borgonovi, Principi e sistemi aziendali per le amministrazioni pubbliche, Milano, Egea, 2005; sull'introduzione della contabilità economico-patrimoniale nel comparto sanitario, E. Anessi Pessina, L'esperienza della contabilità economico-patrimoniale nella sanità, in F. Capalbo (a cura di), L'applicazione della contabilità economica nel settore pubblico: aspettative, risultati e criticità, Torino, Giappichelli, 2012.

[2]Corte dei conti, Sezione delle autonomie, Referto al Parlamento sulla gestione finanziaria dei servizi sanitari regionali, deliberazione n. 21/SEZAUT/2025/FRG del 4 dicembre 2025; art. 1, l. 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio per il 2025).

[3]Cfr. Ragioneria generale dello Stato, Il monitoraggio della spesa sanitaria, Rapporto annuale, Roma, varie edizioni.

[4]E. Anessi Pessina, E. Cantù, N. Persiani, Armonizzazione contabile e revisione dei bilanci nelle aziende sanitarie pubbliche, in E. Anessi Pessina, E. Cantù (a cura di), L'aziendalizzazione della sanità in Italia. Rapporto OASI 2011, Milano, Egea, 2011; sulla contabilizzazione della spesa sanitaria nei bilanci regionali v. anche P. Puntillo, Il federalismo sanitario e la contabilizzazione della spesa sanitaria nei bilanci regionali. Risultati di un'analisi empirica, in Mecosan, n. 72/2009, 159 ss.

[5]Art. 79, comma 1-sexies, lett. c), d.l. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla l. 6 agosto 2008, n. 133.

[6]Art. 11 dell'Intesa Stato-Regioni del 3 dicembre 2009 (Patto per la salute 2010-2012) e art. 2, comma 70, l. 23 dicembre 2009, n. 191.

[7]Artt. 19-35, d.lgs. 23 giugno 2011, n. 118. Per un'analisi sistematica della disciplina del bilancio sanitario cfr. E. Cantù, Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari, Milano, Egea, 2014.

[8]N. Persiani, Il controllo contabile del bilancio degli enti del S.s.n.: verso la certificabilità dei dati e dei bilanci, in Ragiusan, n. 344/2012, 28 ss.; Id., Principi contabili e di controllo interno per le aziende sanitarie ed ospedaliere, Milano, FrancoAngeli, 2008.

[9]D.m. Salute 17 settembre 2012 e d.m. Salute 1° marzo 2013, con i relativi allegati recanti i requisiti comuni e lo schema-tipo dei Percorsi attuativi della certificabilità.

[10]Art. 3-ter, d.lgs. n. 502/1992.

[11]Cfr. N. Persiani, Principi contabili e di controllo interno, cit.; E. Anessi Pessina, E. Cantù, N. Persiani, Armonizzazione contabile e revisione dei bilanci, cit.

[12]Art. 22, d.lgs. n. 118/2011. In argomento M. Martinelli, L'impostazione di un sistema integrato di contabilità economico-patrimoniale nella Gestione Sanitaria Accentrata regionale, Torino, Giappichelli, 2017; C. Langella, N. Persiani, Il sistema delle procedure amministrativo-contabili della GSA: il caso di Regione Lombardia e Regione Veneto, in Mecosan, n. 122/2022.

[13]E. Barzan, E. Notarnicola, S. Rota, La certificabilità dei bilanci delle aziende sanitarie: modelli, stato dell'arte e implicazioni dei PAC regionali, in CERGAS Bocconi (a cura di), Rapporto OASI 2018, Milano, Egea, 2018, 321 ss.

[14]Corte dei conti, Sezione delle autonomie, deliberazione n. 21/SEZAUT/2025/FRG, cit.

[15]J. Guthrie, Application of Accrual Accounting in the Australian Public Sector: Rhetoric or Reality?, in Financial Accountability & Management, 1998, 1 ss.; M. Liguori, I. Steccolini, Accounting, innovation and public-sector change. Translating reforms into change?, in Critical Perspectives on Accounting, 2014, 319 ss.

[16]Corte cost., sent. n. 184/2016.

[17]Corte cost., sent. n. 197/2019.

[18]Corte cost., sent. n. 132/2021.

[19]Corte cost., sent. n. 233/2022.

[20]Art. 29, d.lgs. n. 118/2011; le casistiche applicative di settore sono elaborate nell'ambito del progetto ministeriale sui Percorsi attuativi della certificabilità. Sul deficit di standard setting nel comparto v. E. Anessi Pessina (a cura di), L'armonizzazione contabile nel settore pubblico italiano. Implicazioni per le regioni e per i servizi sanitari regionali, Milano, FrancoAngeli, 2018.

[21]Ministero della Salute, area tematica Piani di rientro. La Regione Molise è in piano di rientro dal 2007 ed è sottoposta a gestione commissariale dal 2009.

[22]E. Barzan, E. Notarnicola, S. Rota, op. cit.; Corte dei conti, Sezione delle autonomie, deliberazione n. 21/SEZAUT/2025/FRG, cit.

[23]Riforma 1.15 del PNRR («Dotare le pubbliche amministrazioni italiane di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale fondato sul principio accrual»), adottata in coerenza con la direttiva 2011/85/UE; il quadro concettuale, i principi ITAS, il piano dei conti multidimensionale e le determine di adozione sono pubblicati nel portale della Ragioneria generale dello Stato dedicato alla riforma.

[24]S. Ellwood, S. Newberry, Public sector accrual accounting: institutionalizing neo-liberal principles?, in Accounting, Auditing & Accountability Journal, 2007, 549 ss.