Il principio di buona fede nel diritto tributario: evoluzione sistematica, tutela dell’affidamento e limiti all’esercizio della potestà impositiva

Di Francesco Nicotra e Maurizio Trozzo (*)

Abstract

Il contributo ricostruisce il ruolo del principio di buona fede nel diritto tributario, indagandone la progressiva emersione quale parametro sistematico di conformazione dell’esercizio della potestà impositiva e quale criterio di regolazione del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente. Muovendo dall’individuazione dei fondamenti assiologici e normativi del principio, l’analisi ne ripercorre l’evoluzione nell’ordinamento tributario, evidenziandone la stretta connessione con i principi di legalità, imparzialità, collaborazione, trasparenza e certezza del diritto.

Particolare attenzione è dedicata alla tutela dell’affidamento del contribuente, quale dimensione qualificante della buona fede e presidio della stabilità delle relazioni giuridiche tributarie. In tale prospettiva, il principio viene esaminato non soltanto come strumento di protezione nei confronti dell’esercizio del potere amministrativo, ma anche come criterio volto a orientare la condotta dell’amministrazione e del contribuente secondo modelli di reciproca lealtà e cooperazione.

Lo studio approfondisce, inoltre, la funzione della buona fede quale limite sostanziale all’esercizio della potestà impositiva, verificandone l’incidenza sulle modalità di esercizio del potere e sulla posizione giuridica del contribuente. Una specifica riflessione è riservata alla dimensione digitale dell’amministrazione tributaria, nella quale automazione, interoperabilità dei dati e progressiva informatizzazione dei procedimenti rendono necessario un ripensamento delle garanzie di conoscibilità, prevedibilità e trasparenza dell’azione amministrativa.

Ne emerge una trasformazione funzionale della buona fede: da principio prevalentemente riconducibile alla tutela dell’affidamento a vero e proprio criterio ordinatore dell’esercizio del potere tributario, idoneo a concorrere alla definizione di un modello di amministrazione fiscale fondato su proporzionalità, responsabilità, cooperazione e tutela effettiva delle situazioni giuridiche del contribuente.

This article investigates the role of the principle of good faith in tax law, examining its gradual development as a systemic standard governing the exercise of taxing powers and regulating the relationship between tax authorities and taxpayers. Starting from the principle’s normative and axiological foundations, the analysis traces its evolution within the tax system, highlighting its close relationship with the principles of legality, impartiality, cooperation, transparency, and legal certainty.

Particular attention is devoted to the protection of the taxpayer’s legitimate expectations as a distinctive dimension of good faith and as a safeguard for the stability and predictability of tax relations. From this perspective, good faith is examined not merely as a protective device against the exercise of administrative power, but also as a standard capable of shaping the conduct of both tax authorities and taxpayers according to requirements of mutual fairness, loyalty, and cooperation.

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(*) F. Nicotra è dottore di ricerca in Diritto pubblico interno e comunitario e funzionario del Tar Sicilia, Catania; M. Trozzo è funzionario e direttore di sezione del Tar Sicilia, Catania

The article further considers good faith as a substantive constraint on the exercise of taxing powers, assessing its impact on the manner in which administrative discretion is exercised and on the taxpayer’s legal position. Specific attention is given to the digitalisation of tax administration. The increasing use of automated procedures, data interoperability, and digital decision-making processes raises new challenges concerning the taxpayer’s ability to understand, foresee, and effectively challenge administrative action, thereby requiring a renewed interpretation of the principles of transparency, accessibility, accountability, and legitimate expectations.

The analysis ultimately identifies a functional transformation of good faith in contemporary tax law. The principle can no longer be understood solely as an instrument for protecting taxpayers’ legitimate expectations; rather, it increasingly operates as a structural standard governing the exercise of public taxing powers. In this broader perspective, good faith contributes to shaping a tax administration founded on proportionality, accountability, cooperation, predictability, and effective protection of taxpayers’ legal interests.

SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Il principio di buona fede: fondamento e inquadramento sistematico - 3. L’evoluzione normativa del principio di buona fede nel diritto tributario - 4. La tutela dell’affidamento del contribuente – 5. La buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente – 6. I limiti all’esercizio della potestà impositiva – 7. La buona fede quale criterio di conformazione dell’esercizio del potere tributario nell’amministrazione digitale – 8. La trasformazione funzionale della buona fede nel diritto tributario contemporaneo – 9. Considerazioni conclusive

1. Introduzione

Il principio di buona fede[1] costituisce uno dei canoni fondamentali dell’ordinamento giuridico e rappresenta, nella sua evoluzione più recente, uno degli strumenti attraverso i quali si realizza il progressivo superamento della tradizionale concezione autoritativa del rapporto tributario[2]. Se originariamente la relazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente era prevalentemente ricondotta allo schema del rapporto di supremazia speciale, l’evoluzione della legislazione, della giurisprudenza costituzionale[3], di legittimità[4] e dell’ordinamento dell’Unione europea ha progressivamente valorizzato modelli relazionali improntati ai principi di collaborazione, correttezza, trasparenza e reciproca lealtà[5].

Tale evoluzione trova un significativo punto di emersione nella legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), il cui art. 10 ha positivizzato i principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria, riconoscendo tutela all’affidamento legittimamente riposto dal contribuente nell’operato dell’autorità fiscale[6]. La successiva riforma dello Statuto, attuata dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, ha ulteriormente sviluppato tale impostazione, rafforzando la dimensione collaborativa e partecipativa del rapporto tributario e attribuendo ai principi statutari una funzione di orientamento generale nell’interpretazione e nell’applicazione della disciplina fiscale[7].

L’obiettivo del presente contributo è analizzare la funzione sistematica del principio di buona fede nel diritto tributario, ricostruendone l’evoluzione normativa e giurisprudenziale, esaminandone il rapporto con la tutela dell’affidamento del contribuente e verificandone l’incidenza sui limiti all’esercizio della potestà impositiva. L’indagine mira altresì a verificare se il principio di buona fede sia qualificabile come principio generale del diritto tributario, idoneo a orientare tanto l’attività dell’Amministrazione finanziaria quanto l’interpretazione delle disposizioni tributarie e a costituire un criterio di bilanciamento tra l’interesse pubblico alla corretta acquisizione delle entrate e la tutela delle situazioni giuridiche soggettive del contribuente.

Il principio di buona fede occupa oggi una posizione di crescente rilievo nel diritto tributario, quale espressione dell’evoluzione del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente verso modelli improntati alla collaborazione, alla partecipazione procedimentale e alla tutela dell’affidamento.

L’esercizio della potestà impositiva, pur costituendo espressione della sovranità fiscale dello Stato, incontra i limiti derivanti dai principi costituzionali di legalità (art. 23 Cost.), capacità contributiva (art. 53 Cost.), uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), nonché dai principi di imparzialità e buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.)[8]. In tale contesto si colloca il progressivo rilievo assunto dal principio di buona fede nella disciplina dei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, la cui funzione sistematica e la cui portata applicativa costituiscono oggetto della presente indagine.

La progressiva affermazione del principio di buona fede in ambito tributario è stata significativamente influenzata dal diritto dell’Unione europea, nel cui ordinamento i principi del legittimo affidamento e della certezza del diritto costituiscono principi generali di consolidata elaborazione giurisprudenziale. L’incidenza di tali principi ha contribuito a orientare l’evoluzione degli ordinamenti nazionali, favorendo il progressivo riconoscimento della buona fede quale criterio interpretativo e parametro di valutazione dell’azione amministrativa e dei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente[9].

La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea ha costantemente riconosciuto il principio della tutela del legittimo affidamento quale espressione del più generale principio della certezza del diritto, affermando che l’azione delle autorità pubbliche deve rispettare le aspettative legittimamente ingenerate nei destinatari dei propri atti, in particolare quando esse trovino fondamento in comportamenti, prassi amministrative o interpretazioni ufficiali riconducibili alla stessa amministrazione[10]. L’elaborazione giurisprudenziale eurounitaria ha profondamente inciso sull’evoluzione del diritto tributario interno, contribuendo all’affermazione della tutela del legittimo affidamento del contribuente quale principio generale dell’ordinamento e, al contempo, quale limite all’esercizio del potere impositivo.

In tale prospettiva, la stabilità e la prevedibilità dell’azione amministrativa assumono una funzione essenziale ai fini della garanzia della certezza del diritto, imponendo che l’attività dell’Amministrazione finanziaria si conformi ai canoni della buona fede, della coerenza e della leale collaborazione. Ne consegue che il mutamento degli orientamenti interpretativi o delle prassi applicative non può tradursi in un irragionevole sacrificio delle posizioni giuridiche consolidate in capo al contribuente che abbia fatto legittimo affidamento su un quadro regolatorio o interpretativo previamente definito, salvo che ricorrano prevalenti esigenze di interesse pubblico, nel rispetto dei principi di proporzionalità e ragionevolezza[11]. In tale prospettiva, la tutela dell’affidamento si configura non soltanto quale corollario del principio di certezza del diritto, ma anche quale parametro di legittimità dell’azione amministrativa, idoneo a circoscrivere l’esercizio della discrezionalità interpretativa dell’Amministrazione finanziaria e a prevenire effetti retroattivi pregiudizievoli derivanti da improvvisi mutamenti dell’indirizzo applicativo.

La buona fede assume, pertanto, una duplice valenza nell’ambito del rapporto tributario. Sotto un primo profilo, essa si configura quale criterio di conformazione dell’azione amministrativa, imponendo all’Amministrazione finanziaria il rispetto dei canoni di correttezza, trasparenza, coerenza, imparzialità e leale collaborazione nell’esercizio della funzione impositiva. Sotto un diverso profilo, la buona fede opera quale limite funzionale all’esercizio della potestà tributaria, precludendo l’adozione di comportamenti arbitrari, contraddittori o comunque idonei a frustrare il legittimo affidamento che il contribuente abbia ragionevolmente riposto in atti, prassi, interpretazioni o condotte riconducibili alla stessa amministrazione. In tale prospettiva, il principio di buona fede concorre a realizzare un equilibrato contemperamento tra le esigenze di effettività della pretesa tributaria e la tutela dell’affidamento[12] e della certezza del diritto, assicurando che l’esercizio del potere impositivo si conformi ai principi di legalità, imparzialità, proporzionalità e buon andamento dell’azione amministrativa[13].

La rilevanza sistematica del principio si coglie altresì nell’evoluzione del modello di amministrazione fiscale delineato dalle più recenti riforme, orientate al superamento di una concezione meramente autoritativa e repressiva dell’attività di controllo, in favore di una prospettiva fondata sulla cooperazione preventiva, sul dialogo procedimentale e sull’adempimento collaborativo. In tale contesto, la buona fede assume la natura di principio generale del rapporto tributario, idoneo a conformare l’esercizio del potere impositivo e a indirizzare la condotta delle parti secondo criteri di lealtà, collaborazione e affidamento reciproco. Essa opera, pertanto, quale parametro di equilibrio tra l’interesse pubblico alla corretta acquisizione del gettito e la tutela delle posizioni giuridiche del contribuente, spiegando rilevanza sia nella fase procedimentale, attraverso il rafforzamento delle garanzie partecipative e della prevedibilità dell’azione amministrativa, sia nella fase contenziosa, quale criterio di valutazione della correttezza delle condotte poste in essere dai soggetti del rapporto tributario[14].

2. Il principio di buona fede: fondamento e inquadramento sistematico

Il principio di buona fede costituisce uno dei canoni generali dell’ordinamento giuridico italiano e ha trovato nel diritto civile la sua più compiuta elaborazione sistematica, quale criterio di integrazione e conformazione dei rapporti obbligatori e contrattuali[15]. Esso si articola tradizionalmente nella distinzione tra buona fede soggettiva, intesa quale condizione psicologica di ignoranza incolpevole circa una situazione giuridicamente rilevante, e buona fede oggettiva, configurata quale clausola generale di comportamento fondata sui doveri di correttezza, lealtà e cooperazione gravanti sui soggetti del rapporto giuridico. Mentre la prima assume rilievo quale criterio di imputazione della conoscenza o dell’ignoranza di determinati fatti o situazioni giuridiche, la seconda opera quale parametro di integrazione e conformazione del rapporto, imponendo alle parti condotte coerenti con i principi di correttezza e solidarietà[16].

È soprattutto la dimensione oggettiva della buona fede ad avere assunto progressiva centralità nell’evoluzione dell’ordinamento, sino a configurarsi quale clausola generale destinata a integrare e conformare il contenuto dei rapporti giuridici[17], orientandone l’interpretazione e l’esecuzione secondo criteri di correttezza, lealtà e solidarietà[18]. Tale funzione trova espresso riconoscimento negli artt. 1175 e 1375 c.c., i quali impongono, rispettivamente, il dovere di correttezza nell’adempimento delle obbligazioni e l’obbligo di esecuzione del contratto secondo buona fede[19].

L’evoluzione della clausola generale di buona fede ne ha progressivamente ampliato l’ambito di rilevanza oltre la dimensione strettamente privatistica, favorendone la valorizzazione anche nei rapporti di diritto pubblico. In tale contesto, essa assume la funzione di principio conformativo dell’azione amministrativa[20], imponendo all’autorità pubblica criteri di correttezza, affidabilità, coerenza e tutela dell’affidamento del destinatario dell’esercizio del potere[21].

L’affermazione della buona fede nel diritto pubblico si inserisce nel più ampio processo di trasformazione del rapporto tra pubblica amministrazione e cittadino, segnato dal progressivo superamento di una concezione meramente autoritativa dell’esercizio del potere amministrativo.

Come evidenziato dalla dottrina amministrativistica, l’evoluzione del diritto amministrativo ha progressivamente superato una concezione dell’amministrazione incentrata esclusivamente sulla dimensione autoritativa dell’esercizio del potere, valorizzando il carattere relazionale del rapporto tra amministrazione e cittadino. In tale prospettiva, l’azione amministrativa non si esaurisce nel rispetto del principio di legalità, ma deve conformarsi anche ai principi di imparzialità e buon andamento di cui all’art. 97 Cost., nonché ai canoni di trasparenza, partecipazione, proporzionalità e buona amministrazione. L’affermazione di tali principi ha favorito l’emersione di un modello amministrativo nel quale assumono crescente rilievo la correttezza, la leale collaborazione e la tutela dell’affidamento del privato, quali criteri conformativi dell’esercizio della funzione amministrativa[22].

Nel diritto tributario tale evoluzione assume un rilievo peculiare, in ragione della natura del rapporto d’imposta, nel quale l’esercizio della potestà impositiva incide direttamente sulla sfera giuridica e patrimoniale del contribuente. Pur conservando natura pubblicistica e autoritativa, il rapporto tributario non può essere ricostruito esclusivamente alla luce del principio di legalità in senso formale, ma deve essere interpretato in conformità ai principi generali dell’ordinamento, i quali impongono un equilibrato contemperamento tra l’interesse fiscale e la tutela delle posizioni giuridiche soggettive del contribuente.

In tale prospettiva assume particolare rilievo l’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, secondo cui i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati ai principi della collaborazione e della buona fede. Sebbene originariamente configurata quale disposizione di carattere generale, la norma ha progressivamente assunto una portata sistematica sempre più ampia, anche per effetto dell’elaborazione della giurisprudenza e della dottrina, fino a essere riconosciuta quale espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, idoneo a orientare l’esercizio della funzione amministrativa e a disciplinare i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente[23]. Tale evoluzione ha trovato ulteriore conferma nella riforma dello Statuto dei diritti del contribuente attuata con il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, che ha espressamente valorizzato i principi della buona fede, della tutela del legittimo affidamento, della certezza del diritto e della proporzionalità, consolidandone il ruolo quali criteri conformativi dell’azione amministrativa in materia tributaria[24].

In tale quadro, la buona fede assume una duplice funzione. Da un lato, essa costituisce un parametro di conformazione dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, imponendo doveri di coerenza, trasparenza, informazione, leale collaborazione e rispetto delle aspettative legittimamente ingenerate nel contribuente[25]; dall’altro, opera quale limite all’esercizio della potestà impositiva, impedendo che quest’ultima si traduca nell’adozione di condotte arbitrarie, contraddittorie o imprevedibili[26]. La tutela dell’affidamento svolge, pertanto, una funzione essenziale ai fini della certezza del diritto, della stabilità dei rapporti tributari e, più in generale, della conformità dell’azione amministrativa ai principi propri dello Stato di diritto[27].

Sebbene la Costituzione non contenga un espresso riferimento al principio di buona fede nei rapporti tributari, la sua rilevanza sistematica si desume da una pluralità di disposizioni costituzionali che, nel loro insieme, delineano il modello di amministrazione finanziaria proprio dello Stato costituzionale di diritto[28].

L’art. 3 Cost., attraverso i principi di uguaglianza e ragionevolezza, impone che l’azione amministrativa sia improntata a criteri di coerenza e non arbitrarietà; l’art. 23 Cost. subordina le prestazioni patrimoniali imposte alla riserva di legge, mentre l’art. 53 Cost. richiede che il prelievo tributario sia conforme ai principi di capacità contributiva e di progressività. Centrale è, inoltre, l’art. 97 Cost., dal quale discendono i principi di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione, costantemente interpretati dalla giurisprudenza costituzionale come espressione dell’esigenza che l’azione amministrativa sia esercitata secondo criteri di correttezza, trasparenza, coerenza e affidabilità. A tali disposizioni si affianca l’art. 2 Cost., che parte della dottrina individua quale fondamento assiologico della buona fede oggettiva, intesa come dovere di reciproca lealtà e collaborazione nei rapporti giuridici, compreso quello tributario.

L’ancoraggio costituzionale della buona fede ha trovato un significativo rafforzamento nella recente revisione dello Statuto dei diritti del contribuente ad opera del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, emanato in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111[29]. La riforma ha attribuito ai principi dello Statuto una rinnovata centralità, stabilendo espressamente che le relative disposizioni costituiscono attuazione delle norme della Costituzione, dei principi dell’ordinamento dell’Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e operano quali principi generali dell’ordinamento tributario, criteri di interpretazione della legislazione tributaria e parametri dell’azione amministrativa. In tale prospettiva, la buona fede, la tutela dell’affidamento, la certezza del diritto e il principio del contraddittorio non rappresentano più soltanto regole di comportamento, ma assumono una funzione ordinante dell’intero rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente[30].

Sul piano sovranazionale, il principio trova ulteriore consolidamento nell’ordinamento dell’Unione europea. La Corte di giustizia ha da tempo riconosciuto il legittimo affidamento e la certezza del diritto quali principi generali del diritto dell’Unione, applicabili anche in materia tributaria e vincolanti per le autorità nazionali nell’attuazione del diritto europeo. Il principio del legittimo affidamento tutela, in particolare, il soggetto che abbia confidato, sulla base di comportamenti univoci o di indicazioni provenienti dall’autorità competente, nella stabilità di una determinata situazione giuridica, limitando la possibilità che l’amministrazione modifichi retroattivamente le proprie determinazioni in senso pregiudizievole.

Analoga evoluzione si registra nella giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, che ha progressivamente valorizzato le esigenze di prevedibilità dell’azione pubblica e di tutela dell’affidamento, ricavandole dal principio di legalità e dal diritto al rispetto dei beni sancito dall’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 alla Convenzione europea dei diritti dell’uomo. Sebbene tali pronunce non riguardino esclusivamente la materia tributaria, esse hanno contribuito a consolidare l’orientamento secondo cui anche l’esercizio della potestà impositiva deve rispettare i canoni della prevedibilità, della proporzionalità e della ragionevolezza, evitando che il contribuente subisca conseguenze pregiudizievoli derivanti da comportamenti incoerenti o contraddittori dell’amministrazione.

Alla luce di tale evoluzione normativa e giurisprudenziale, la buona fede non può più essere considerata una mera clausola generale di correttezza, ma si configura come un principio generale dell’ordinamento tributario[31], destinato a orientare l’interpretazione delle disposizioni fiscali, a conformare l’esercizio della funzione amministrativa e a costituire un parametro di legittimità dell’azione impositiva. La riforma del 2023 sembra, infatti, aver definitivamente recepito un’impostazione già affermatasi nella giurisprudenza costituzionale, unionale e convenzionale, conferendo piena dignità normativa ai principi di collaborazione, tutela dell’affidamento e certezza del diritto.

3. L’evoluzione normativa del principio di buona fede nel diritto tributario

L’affermazione del principio di buona fede nell’ordinamento tributario italiano costituisce l’esito di un processo di progressiva evoluzione del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente, che ha profondamente inciso sulla configurazione della funzione impositiva e sulla ricostruzione dei limiti del potere amministrativo. Il superamento di una concezione esclusivamente autoritativa del rapporto tributario ha infatti determinato l’emersione di un paradigma relazionale fondato sulla collaborazione, sulla tutela dell’affidamento e sulla certezza del diritto, nel quale la buona fede assume una funzione ordinante dell’intero sistema[32]. Tale approdo non è riconducibile a un singolo intervento normativo, bensì al progressivo consolidarsi di un complesso intreccio di fonti legislative, principi costituzionali, diritto dell’Unione europea ed elaborazione giurisprudenziale, che ha progressivamente riconosciuto alla buona fede la natura di principio generale dell’ordinamento tributario.

Nella fase antecedente all’entrata in vigore della legge 27 luglio 2000, n. 212, la tutela dell’affidamento del contribuente trovava un riconoscimento soltanto indiretto. L’assenza di una disciplina espressa induceva infatti a ricostruire il rapporto tributario prevalentemente alla luce del principio di legalità di cui all’art. 23 Cost., con conseguente centralità dell’interesse fiscale e limitata valorizzazione dei doveri di correttezza gravanti sull’Amministrazione finanziaria. In tale contesto, la dottrina aveva tuttavia evidenziato come la buona fede, pur trovando la propria elaborazione originaria nel diritto privato, costituisse un principio suscettibile di operare anche nei rapporti di diritto pubblico, in quanto espressione dei valori costituzionali di imparzialità, buon andamento, ragionevolezza e tutela dell’affidamento, desumibili dagli artt. 3 e 97 Cost.[33] La riflessione dottrinale anticipava, in tal modo, un’evoluzione destinata a essere successivamente recepita dal legislatore.

La svolta sistematica è rappresentata dall’adozione dello Statuto dei diritti del contribuente, il quale ha introdotto una disciplina organica dei rapporti tra amministrazione e contribuente, conferendo rilevanza positiva a principi fino ad allora ricavati prevalentemente in via interpretativa. In tale prospettiva, l’art. 10 assume una funzione centrale, disponendo che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria siano improntati ai principi di collaborazione e buona fede e riconoscendo specifiche forme di tutela dell’affidamento nelle ipotesi in cui il contribuente abbia conformato il proprio comportamento alle indicazioni provenienti dall’amministrazione ovvero a prassi successivamente modificate. La disposizione, inoltre, esclude l’applicazione di sanzioni e interessi quando l’inosservanza della disciplina tributaria sia riconducibile a obiettive condizioni di incertezza normativa o a comportamenti imputabili alla stessa amministrazione[34].

La portata dell’art. 10 ha costituito oggetto di un articolato dibattito interpretativo[35]. A un iniziale orientamento incline a ricondurre la disposizione nell’ambito delle norme programmatiche si è progressivamente sostituita una diversa impostazione, oggi largamente prevalente, che ne riconosce la piena efficacia precettiva. In questa prospettiva, la buona fede non si configura come mero canone etico di comportamento, bensì come principio generale dell’ordinamento tributario, idoneo a orientare l’interpretazione delle disposizioni fiscali, a conformare l’esercizio della discrezionalità amministrativa e a costituire parametro di legittimità dell’azione dell’Amministrazione finanziaria.

La giurisprudenza della Corte di cassazione ha progressivamente consolidato tale ricostruzione, valorizzando il principio quale criterio di bilanciamento tra l’interesse pubblico alla riscossione dei tributi e l’esigenza di garantire stabilità, prevedibilità e affidabilità dell’azione amministrativa[36].

La successiva evoluzione legislativa conferma tale percorso sistematico. L’ampliamento degli strumenti di interlocuzione preventiva tra amministrazione e contribuente[37], quali l’interpello disciplinato dall’art. 11 dello Statuto[38], il regime di adempimento collaborativo e gli ulteriori modelli di cooperative tax compliance[39], evidenzia il progressivo superamento di un modello amministrativo prevalentemente repressivo in favore di una concezione orientata alla prevenzione del conflitto e alla gestione condivisa del rischio fiscale. In tale contesto, la buona fede trascende la dimensione meramente interpretativa e assume la funzione di criterio organizzativo dell’attività amministrativa, ponendosi quale presupposto della cooperazione istituzionale e della compliance spontanea del contribuente.

Un ulteriore momento di consolidamento è rappresentato dalla legge 9 agosto 2023, n. 111, recante la delega per la riforma fiscale, che individua tra i propri principi direttivi il rafforzamento del legittimo affidamento, della certezza del diritto, della proporzionalità e della collaborazione tra amministrazione e contribuente[40]. La delega manifesta la volontà del legislatore di riallineare l’ordinamento tributario nazionale ai principi elaborati nell’ambito del diritto dell’Unione europea e alle raccomandazioni formulate in sede OCSE, valorizzando la dimensione cooperativa dell’adempimento tributario quale strumento di incremento dell’efficienza amministrativa e di riduzione del contenzioso.

L’attuazione della delega mediante il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, si inserisce nel processo di revisione dello Statuto dei diritti del contribuente, rafforzandone la funzione di fonte generale dei principi che disciplinano i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente. L’intervento normativo valorizza, in particolare, il ruolo della buona fede quale criterio conformativo dell’azione amministrativa, coordinandolo con i principi del legittimo affidamento, della certezza del diritto, della proporzionalità e del divieto di abuso del diritto, in un’ottica di maggiore coerenza sistematica. Parallelamente, la riforma della disciplina dell’interpello e degli altri strumenti di interlocuzione preventiva conferma l’orientamento del legislatore verso modelli di amministrazione improntati alla cooperazione e alla prevenzione del conflitto, privilegiando il dialogo anticipato con il contribuente rispetto alla tradizionale logica dell’accertamento successivo[41].

L’evoluzione normativa delineata induce a ritenere che il principio di buona fede abbia assunto una posizione centrale, tanto sul piano sistematico quanto su quello valoriale, nell’ordinamento tributario. Esso non si esaurisce nella funzione di criterio interpretativo o di regola di comportamento delle parti, ma si configura quale principio generale idoneo a conformare l’intero rapporto d’imposta, orientando l’esercizio dei poteri amministrativi, l’attività istruttoria e di accertamento, l’applicazione del sistema sanzionatorio e, più in generale, le modalità di gestione del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente. In tale prospettiva, la buona fede costituisce uno dei principali criteri attraverso i quali il diritto tributario contemporaneo persegue un equilibrato contemperamento tra l’effettività della pretesa impositiva e la tutela delle situazioni giuridiche soggettive del contribuente, concorrendo all’affermazione di un modello di amministrazione finanziaria improntato ai principi di trasparenza, prevedibilità, proporzionalità e leale collaborazione[42].

4. La tutela dell’affidamento del contribuente

La tutela dell’affidamento del contribuente costituisce una delle principali espressioni del principio di buona fede nel diritto tributario, configurandosi quale strumento di contemperamento tra l’interesse pubblico alla corretta applicazione del prelievo fiscale e l’esigenza di garantire stabilità, prevedibilità e certezza ai rapporti giuridici tra amministrazione finanziaria e contribuente[43]. In tale prospettiva, l’affidamento non assume una dimensione esclusivamente soggettiva, quale protezione delle aspettative maturate dal privato, ma si configura altresì quale principio oggettivo dell’azione amministrativa, diretto a preservare la coerenza e l’affidabilità dell’esercizio della potestà impositiva.

Nell’ordinamento italiano, il principio trova il proprio principale riferimento nell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), come modificato dal decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, che ha ulteriormente valorizzato la tutela del legittimo affidamento nell’ambito della disciplina generale dei rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria[44]. La disposizione stabilisce che tali rapporti devono essere improntati ai principi della collaborazione e della buona fede, riconoscendo tutela al contribuente che abbia orientato il proprio comportamento sulla base di indicazioni fornite dall’amministrazione finanziaria o di orientamenti interpretativi consolidati, a condizione che l’affidamento sia stato oggettivamente ingenerato da condotte riferibili alla stessa amministrazione e che non sia conseguenza di comportamenti fraudolenti, abusivi o comunque non diligenti del contribuente.

L’evoluzione giurisprudenziale ha progressivamente ampliato la portata del principio, riconoscendogli una funzione che supera la dimensione meramente procedimentale e investe la conformazione complessiva del rapporto tributario. La giurisprudenza della Corte ha individuato nel legittimo affidamento un principio collegato ai canoni costituzionali di ragionevolezza, imparzialità e buon andamento dell’amministrazione di cui agli artt. 3 e 97 Cost., nonché al principio generale di certezza del diritto[45].

Ancora, la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto nel principio dell’affidamento un limite all’esercizio della potestà impositiva, valorizzandone il collegamento con i principi costituzionali di imparzialità e buon andamento dell’amministrazione e con il generale canone di ragionevolezza[46].

Parallelamente, la Corte di giustizia dell’Unione europea ha costantemente riconosciuto il principio della tutela del legittimo affidamento quale principio generale del diritto dell’Unione, strettamente connesso al principio della certezza del diritto. Secondo una giurisprudenza consolidata, il legittimo affidamento può essere invocato quando un’autorità competente abbia fornito all’interessato assicurazioni precise, incondizionate e concordanti, idonee a far sorgere aspettative fondate, purché queste risultino compatibili con il quadro normativo applicabile. Il principio opera inoltre in stretta connessione con quello di proporzionalità, imponendo che l’azione delle autorità pubbliche sia prevedibile, coerente e rispettosa delle aspettative legittimamente ingenerate nei destinatari degli atti amministrativi[47].

La tutela dell’affidamento, tuttavia, non assume carattere assoluto, dovendo essere bilanciata con il principio di legalità tributaria e con l’interesse pubblico alla corretta applicazione della disciplina fiscale e alla piena acquisizione delle entrate dovute. Essa richiede, pertanto, la sussistenza di un affidamento qualificato, fondato su circostanze oggettive e univoche riconducibili all’azione dell’amministrazione finanziaria, nonché su un comportamento diligente, corretto e conforme a buona fede da parte del contribuente[48]. In assenza di tali presupposti, la necessità di garantire il rispetto della normativa tributaria prevale sulla tutela dell’aspettativa individuale, impedendo che il principio dell’affidamento possa tradursi nella cristallizzazione di situazioni giuridiche non conformi alla legge.

Sotto il profilo sistematico, il principio dell’affidamento opera dunque quale criterio di conformazione dell’esercizio della potestà impositiva, imponendo all’amministrazione finanziaria obblighi di coerenza, trasparenza e prevedibilità nell’attività interpretativa e applicativa delle norme tributarie. In tale prospettiva, la buona fede non si configura esclusivamente come una regola di comportamento nei rapporti tra amministrazione e contribuente, ma assume la funzione di parametro generale di correttezza dell’azione amministrativa, concorrendo alla costruzione di un modello di amministrazione fiscale fondato sulla collaborazione, sulla certezza del diritto e sulla reciproca fiducia.

Tale ricostruzione risulta coerente con l’evoluzione del diritto tributario nazionale ed europeo, nel quale la tutela dell’affidamento viene progressivamente riconosciuta quale principio volto a garantire un equilibrio tra l’esigenza pubblicistica di attuazione del prelievo fiscale e la necessità di preservare la stabilità delle situazioni giuridiche consolidate nella sfera del contribuente[49].

5. La buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente

Il principio di buona fede costituisce uno dei cardini del moderno diritto tributario e rappresenta il criterio fondamentale cui devono conformarsi i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente[50]. Esso segna il progressivo superamento della tradizionale concezione autoritativa del rapporto d’imposta, fondata sulla posizione di supremazia dell’amministrazione, a favore di un modello relazionale ispirato ai principi di collaborazione, trasparenza e reciproca lealtà. In questa prospettiva, la buona fede non si esaurisce in un canone etico di comportamento, ma assume la natura di principio generale dell’ordinamento, idoneo a orientare sia l’azione dell’amministrazione finanziaria sia la condotta del contribuente nell’attuazione del rapporto tributario[51].

Il fondamento normativo del principio è rinvenibile nell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), come modificato dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, il quale dispone che i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente siano improntati ai principi di collaborazione e buona fede. La disposizione attribuisce a tali principi una funzione conformativa dell’intera attività amministrativa, imponendo all’amministrazione doveri di correttezza, chiarezza, coerenza, trasparenza e prevedibilità nell’esercizio della potestà impositiva. Parallelamente, richiede al contribuente un comportamento ispirato a lealtà, trasparenza e diligenza nell’adempimento degli obblighi tributari, delineando un modello di cooperazione fondato sulla reciproca responsabilità delle parti.

La buona fede si manifesta in una duplice dimensione, oggettiva e soggettiva. Sotto il profilo oggettivo, essa costituisce un criterio di corretto esercizio della funzione amministrativa, imponendo che l’attività interpretativa, accertativa e di riscossione sia svolta nel rispetto dei canoni di coerenza, proporzionalità, ragionevolezza e imparzialità, evitando comportamenti contraddittori o idonei a ingenerare affidamenti suscettibili di tutela. Sotto il profilo soggettivo, invece, essa rileva quale stato di legittima fiducia del contribuente circa la conformità del proprio comportamento alle indicazioni provenienti dall’amministrazione finanziaria, rappresentando il presupposto per l’operatività delle garanzie riconosciute dall’ordinamento in materia di tutela dell’affidamento.

L’affermazione del principio si inserisce in un più ampio processo evolutivo del diritto tributario, influenzato sia dai principi costituzionali di imparzialità e buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.) e di capacità contributiva (art. 53 Cost.), sia dall’ordinamento dell’Unione europea, nel quale i principi di leale cooperazione, certezza del diritto e tutela del legittimo affidamento hanno progressivamente assunto un ruolo centrale. Ne deriva una concezione dell’amministrazione finanziaria non più esclusivamente orientata alla repressione dell’inadempimento, ma sempre più rivolta alla promozione della compliance spontanea mediante strumenti di interlocuzione preventiva, assistenza e cooperazione con il contribuente.

In tale contesto, la buona fede opera anche come limite all’esercizio della potestà impositiva. L’amministrazione è tenuta a esercitare i propri poteri nel rispetto dei principi di proporzionalità, ragionevolezza e divieto di abuso del diritto pubblico, evitando condotte arbitrarie, incoerenti o sproporzionate rispetto agli obiettivi di interesse generale perseguiti. Per converso, il contribuente non può invocare la buona fede per giustificare comportamenti elusivi, abusivi o fraudolenti, poiché la tutela accordata dall’ordinamento presuppone una condotta diligente, trasparente e conforme ai principi di correttezza e lealtà. La buona fede svolge, pertanto, una funzione di equilibrio tra le esigenze di effettività della pretesa tributaria e la salvaguardia delle garanzie del contribuente, contribuendo alla costruzione di un sistema fiscale fondato sulla fiducia reciproca, sulla certezza del diritto e sulla qualità dell’azione amministrativa.

6. I limiti all’esercizio della potestà impositiva

L’affermazione del principio di buona fede nel diritto tributario incide profondamente sulla configurazione della potestà impositiva, imponendo che l’esercizio del potere amministrativo non sia valutato esclusivamente alla luce della legalità formale dell’azione, ma anche in relazione ai principi di correttezza, ragionevolezza, proporzionalità e tutela dell’affidamento. La potestà impositiva, pur trovando il proprio fondamento nel principio di legalità tributaria sancito dall’art. 23 della Costituzione e nel dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione, non costituisce un potere illimitato, ma deve essere esercitata entro i confini segnati dai principi generali dell’ordinamento e dalle garanzie riconosciute al contribuente.

In questa prospettiva, il principio di buona fede opera quale parametro di conformazione dell’attività dell’amministrazione finanziaria, imponendo che l’esercizio della funzione impositiva sia orientato alla ricerca di un equilibrio tra l’interesse pubblico alla corretta acquisizione delle entrate e la protezione della posizione giuridica del contribuente. L’amministrazione non può, pertanto, adottare comportamenti contraddittori, irragionevoli o sproporzionati rispetto agli obiettivi perseguiti, né può utilizzare i propri poteri in modo da determinare un ingiustificato sacrificio della sfera giuridica del privato. Il dovere di buona fede si traduce, dunque, in un obbligo di coerenza dell’azione amministrativa, che impone di considerare gli effetti prodotti dalle proprie condotte e di evitare che il contribuente venga esposto a conseguenze pregiudizievoli derivanti da mutamenti interpretativi improvvisi o da orientamenti non adeguatamente comunicati.

Un primo limite alla potestà impositiva deriva dalla tutela dell’affidamento legittimo del contribuente. Quando l’amministrazione abbia fornito indicazioni, chiarimenti o comportamenti idonei a determinare una ragionevole aspettativa circa il trattamento fiscale applicabile, la successiva modifica dell’orientamento interpretativo deve essere valutata alla luce dei principi di certezza del diritto e di buona fede. In tali ipotesi, il potere impositivo incontra un limite nella necessità di preservare la fiducia ragionevolmente riposta dal contribuente nell’operato dell’amministrazione, soprattutto quando egli abbia adottato le proprie scelte economiche sulla base di indicazioni provenienti dall’autorità fiscale.

Un ulteriore limite riguarda il principio di proporzionalità, che impone all’amministrazione di individuare misure adeguate e non eccedenti rispetto alle finalità perseguite. Tale principio assume particolare rilievo nell’attività di accertamento e riscossione, nella quale l’esigenza di contrastare l’evasione fiscale deve essere bilanciata con la necessità di evitare modalità operative eccessivamente invasive o non giustificate dalle circostanze concrete. L’esercizio della potestà impositiva deve quindi rispettare un criterio di necessaria corrispondenza tra mezzo utilizzato e risultato perseguito, impedendo che il potere pubblico si traduca in un sacrificio sproporzionato dei diritti del contribuente.

La buona fede opera inoltre quale criterio di contrasto agli abusi dell’amministrazione finanziaria, imponendo una valutazione sostanziale della correttezza dell’azione amministrativa. In tale ambito, assume rilievo il divieto di venire contra factum proprium, secondo cui l’amministrazione non può assumere comportamenti incompatibili con precedenti condotte dalle quali il contribuente abbia ragionevolmente tratto determinate aspettative. Tale principio, riconducibile alla più ampia esigenza di affidabilità dell’azione pubblica, contribuisce a rafforzare la dimensione garantistica del procedimento tributario e a qualificare il rapporto fiscale come rapporto giuridico caratterizzato da cooperazione e non esclusivamente da contrapposizione.

Ne deriva una progressiva trasformazione della potestà impositiva, che da espressione di un potere unilaterale e autoritativo tende a configurarsi come funzione amministrativa vincolata al perseguimento dell’interesse fiscale nel rispetto dei diritti fondamentali del contribuente. La buona fede non determina un indebolimento della pretesa tributaria, né può costituire uno strumento per sottrarsi all’obbligo di contribuzione, ma opera quale criterio di razionalizzazione del potere pubblico, assicurando che l’attività impositiva sia esercitata secondo modalità compatibili con i principi di certezza del diritto, affidamento e giustizia sostanziale che caratterizzano l’evoluzione contemporanea del diritto tributario.

7. La buona fede quale criterio di conformazione dell’esercizio del potere tributario nell’amministrazione digitale

L’evoluzione digitale dell’amministrazione finanziaria induce a riconsiderare la funzione sistematica del principio di buona fede oltre la tradizionale dimensione bilaterale del rapporto tra fisco e contribuente[52].

L’impiego crescente di strumenti algoritmici nella selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, nella profilazione del rischio fiscale e nell’elaborazione automatizzata delle informazioni rilevanti ai fini dell’accertamento evidenzia una trasformazione delle modalità attraverso cui la potestà impositiva viene esercitata[53]. In tale nuovo contesto, la buona fede supera la tradizionale configurazione quale criterio di valutazione del comportamento dell’amministrazione finanziaria successivo all’esercizio del potere, per assumere progressivamente la funzione di parametro di conformazione degli strumenti organizzativi, procedimentali e tecnologici mediante i quali la funzione tributaria viene programmata, esercitata e controllata[54]. La sua operatività si estende, pertanto, dalla dimensione patologica della tutela dell’affidamento eventualmente leso alla dimensione fisiologica della conformazione dell’azione amministrativa, imponendo che anche i processi decisionali automatizzati siano organizzati e utilizzati secondo criteri di trasparenza, prevedibilità, verificabilità e proporzionalità[55]. In questa prospettiva, la buona fede assume una funzione anticipatoria, incidendo non soltanto sulla valutazione della correttezza del comportamento amministrativo successivo all’esercizio del potere, ma anche sulle modalità attraverso cui il potere tributario viene strutturato e concretamente esercitato mediante strumenti tecnologici[56].

La progressiva digitalizzazione dei procedimenti tributari evidenzia come l’esercizio del potere amministrativo non si esaurisca più nell’adozione dell’atto finale, ma si sviluppi attraverso processi decisionali sempre più complessi, nei quali la raccolta, l’elaborazione e la classificazione delle informazioni assumono un ruolo determinante nella formazione della decisione amministrativa[57]. In tale contesto, il principio di buona fede tende ad assumere una funzione preventiva e organizzativa, destinata a incidere non soltanto sul comportamento del funzionario, ma anche sulla progettazione dei procedimenti e degli strumenti tecnologici impiegati dall’amministrazione finanziaria[58].

In tale prospettiva, il principio di buona fede, quale criterio conformativo del rapporto tributario, richiede che i processi decisionali automatizzati siano strutturati e utilizzati nel rispetto dei principi di trasparenza, prevedibilità, verificabilità, proporzionalità e non discriminazione, affinché il ricorso agli strumenti algoritmici non determini una compressione delle garanzie riconosciute al contribuente, ma si inserisca in un modello di amministrazione finanziaria digitale coerente con i principi di correttezza, collaborazione e tutela dell’affidamento[59].

Il tradizionale dovere di leale collaborazione, storicamente riferito ai rapporti tra amministrazione e contribuente, tende così a riflettersi sulle modalità di costruzione dei sistemi automatizzati, imponendo che il contribuente sia posto nelle condizioni di conoscere gli elementi essenziali del procedimento che lo riguarda, di comprendere le ragioni delle valutazioni di rischio effettuate dall’amministrazione e di contestarne efficacemente gli esiti nell’ambito del contraddittorio procedimentale e processuale.

Una simile ricostruzione appare coerente con la progressiva affermazione, nell’ordinamento europeo, di un modello di amministrazione digitale orientato alla trasparenza dei processi decisionali, alla supervisione umana dei sistemi automatizzati, alla comprensibilità degli esiti prodotti dagli strumenti algoritmici e alla responsabilizzazione dei soggetti che ne dispongono l’impiego. In tale prospettiva assumono rilievo, seppur da angolazioni differenti, le garanzie previste dal Regolamento (UE) 2016/679 in materia di trattamenti automatizzati dei dati personali, con particolare riferimento all’art. 22, e dal Regolamento (UE) 2024/1689 (AI Act)[60], che introduce un sistema di requisiti e obblighi per l’utilizzo dell’intelligenza artificiale, soprattutto nei settori caratterizzati da maggiore incidenza sui diritti fondamentali[61].

Pur non essendo tali discipline specificamente riferite al procedimento tributario, esse concorrono a delineare un quadro di principi destinato a incidere anche sull’azione dell’Amministrazione finanziaria digitale, in quanto compatibile con i valori costituzionali di eguaglianza, legalità, capacità contributiva, imparzialità e buon andamento dell’amministrazione, sanciti dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. [62], nonché con i principi di collaborazione e buona fede previsti dallo Statuto dei diritti del contribuente[63].

Ne consegue una diversa configurazione del ruolo della buona fede nel controllo di legittimità dell’azione amministrativa. Il sindacato del giudice tributario non dovrebbe, infatti, limitarsi alla verifica della conformità dell’atto impositivo alla disciplina sostanziale applicabile, ma estendersi altresì, nei casi in cui il procedimento[64] sia stato significativamente influenzato dall’impiego di sistemi automatizzati, all’accertamento della conformità del processo decisionale ai principi di trasparenza, correttezza, proporzionalità, affidabilità e verificabilità, quali espressioni del principio di buona fede. In questa prospettiva, la legittimità dell’esercizio della potestà impositiva non dipende esclusivamente dalla correttezza del risultato finale, ma anche dalla qualità giuridica del procedimento attraverso il quale tale risultato è stato conseguito[65].

L’amministrazione digitale rappresenta, pertanto, il terreno nel quale emerge con maggiore evidenza la trasformazione funzionale del principio di buona fede[66]. L’impiego di sistemi automatizzati nell’esercizio della funzione amministrativa, infatti, impone di reinterpretare tale principio non più soltanto come regola di comportamento nei rapporti tra amministrazione e cittadino, ma anche come criterio conformativo delle modalità di esercizio del potere pubblico[67]. Quest’ultimo non opera più soltanto quale limite successivo all’esercizio della potestà impositiva o quale criterio di tutela dell’affidamento del contribuente, ma assume il ruolo di principio di conformazione dell’esercizio della funzione tributaria[68], orientando ex ante l’organizzazione dei procedimenti amministrativi, la progettazione degli strumenti tecnologici e le modalità di utilizzo dell’intelligenza artificiale da parte dell’amministrazione finanziaria.

La buona fede viene così a configurarsi quale criterio di conformazione dell’amministrazione tributaria digitale e quale parametro del controllo sulla legittimità dell’azione amministrativa[69], concorrendo a garantire che l’innovazione tecnologica non determini un affievolimento delle garanzie del contribuente, ma contribuisca, al contrario, al loro rafforzamento e alla piena attuazione dei principi propri dello Stato costituzionale di diritto[70].

8. La trasformazione funzionale della buona fede nel diritto tributario contemporaneo

L’evoluzione normativa e giurisprudenziale degli ultimi anni evidenzia come il principio di buona fede abbia progressivamente ampliato il proprio ambito di operatività, affiancando alla tradizionale funzione di tutela dell’affidamento del contribuente ulteriori profili di rilevanza nell’esercizio della funzione tributaria[71]. Se, in origine, il principio operava prevalentemente quale criterio di correttezza del rapporto d’imposta e limite ai comportamenti incoerenti dell’amministrazione finanziaria, il progressivo consolidamento del quadro normativo e giurisprudenziale consente oggi di prospettarne una più ampia funzione nell’ambito dell’azione amministrativa tributaria. In tale prospettiva, la buona fede non rileva soltanto quale parametro di valutazione della legittimità dell’atto impositivo, ma tende altresì a orientare le modalità di organizzazione e di esercizio della funzione tributaria, contribuendo a conformare i criteri ai quali l’amministrazione finanziaria deve ispirare la propria attività e il proprio rapporto con il contribuente[72].

Un significativo momento di tale evoluzione è rappresentato dalla riforma dello Statuto dei diritti del contribuente operata con il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219. Tale intervento normativo, pur non modificando radicalmente la struttura del principio di buona fede, ne rafforza la collocazione sistematica all'interno del rapporto tributario, consolidando un percorso già avviato dalla giurisprudenza costituzionale, di legittimità e unionale in materia di tutela dell'affidamento, certezza del diritto e collaborazione tra amministrazione e contribuente. Parallelamente, la positivizzazione del principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra cittadino e pubblica amministrazione, operata dall'art. 1, comma 2-bis, della legge n. 241 del 1990, contribuisce a delineare un modello di amministrazione nel quale la legittimità dell'azione pubblica non si esaurisce nella mera conformità formale alla legge, ma implica altresì il rispetto di criteri sostanziali di correttezza, trasparenza, coerenza, proporzionalità, prevedibilità e leale collaborazione.

Permangono, nondimeno, rilevanti profili di criticità. Il principale riguarda il coordinamento tra la tutela dell’affidamento e il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. La buona fede non può infatti tradursi in uno strumento idoneo a consolidare situazioni incompatibili con la disciplina legislativa del tributo, né attribuire all’amministrazione un potere di disposizione dell’obbligazione fiscale. Al tempo stesso, una lettura eccessivamente restrittiva del principio rischierebbe di svuotarne la funzione garantistica, compromettendo le esigenze di certezza del diritto e di prevedibilità dell’azione amministrativa. La ricerca di un equilibrio tra tali esigenze continua pertanto a rappresentare uno dei principali problemi sistematici del diritto tributario contemporaneo[73].

Analoghe incertezze emergono con riferimento ai presupposti dell’affidamento giuridicamente tutelabile e all’efficacia delle diverse manifestazioni della prassi amministrativa. Circolari, risoluzioni, risposte a interpello e comportamenti concludenti dell’amministrazione presentano infatti differenti livelli di rilevanza giuridica, rendendo non sempre agevole individuare le situazioni nelle quali il contribuente possa ragionevolmente confidare nella stabilità dell’orientamento espresso dall’amministrazione finanziaria. Tale complessità incide sulla prevedibilità dell’azione amministrativa e, conseguentemente, sulla possibilità per il contribuente di programmare consapevolmente le proprie scelte economiche e fiscali[74].

Le criticità evidenziate sembrano tuttavia riflettere una questione di carattere più generale. L’evoluzione della disciplina positiva e degli orientamenti giurisprudenziali consente infatti di prospettare una progressiva trasformazione funzionale della buona fede, la quale, senza sostituire la tradizionale funzione di tutela dell’affidamento, tende ad assumere anche una dimensione conformativa dell’esercizio della funzione amministrativa. In questa prospettiva, la buona fede può essere interpretata quale principio idoneo a orientare non soltanto il comportamento delle parti del rapporto d’imposta, ma anche le modalità attraverso cui l’amministrazione organizza i procedimenti, elabora i propri orientamenti interpretativi ed esercita il potere pubblico. Essa tende così a operare non esclusivamente quale limite successivo rispetto a condotte amministrative incoerenti, ma anche quale criterio preventivo di conformazione dell’azione amministrativa tributaria, incidendo sui presupposti organizzativi e procedimentali attraverso cui la potestà impositiva viene esercitata.

Questa prospettiva assume particolare rilievo nel processo di digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria. L’impiego crescente di strumenti di analisi predittiva, sistemi automatizzati di gestione del rischio fiscale e procedure algoritmiche per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo incide profondamente sulle modalità di esercizio della funzione tributaria. In tale contesto, il momento organizzativo e quello decisionale tendono progressivamente a sovrapporsi, poiché le caratteristiche dei sistemi tecnologici impiegati condizionano direttamente la formazione della decisione amministrativa. Ne consegue che la buona fede non può essere riferita esclusivamente al comportamento del singolo funzionario o alla legittimità dell’atto conclusivo del procedimento, ma può estendersi anche ai processi organizzativi e tecnologici attraverso i quali l’amministrazione forma le proprie determinazioni. Ciò implica che la progettazione e l’impiego degli strumenti algoritmici debbano rispettare i principi di trasparenza, intelligibilità, verificabilità, proporzionalità e controllabilità, affinché l’innovazione tecnologica si traduca in un rafforzamento, e non in un indebolimento, delle garanzie riconosciute al contribuente.

Una medesima linea evolutiva può essere colta nel progressivo consolidamento di modelli di amministrazione collaborativa, quali il contraddittorio preventivo, l’interpello e il regime di adempimento collaborativo ispirato ai principi della co-operative compliance. Tali istituti confermano come la funzione della buona fede non si esaurisca nella repressione di comportamenti amministrativi incoerenti, ma tenda sempre più a promuovere un modello di esercizio della potestà tributaria fondato sulla prevenzione del conflitto, sulla trasparenza delle decisioni, sulla responsabilizzazione reciproca delle parti e sulla costruzione di un rapporto di collaborazione stabile tra amministrazione e contribuente.

Alla luce di tali considerazioni, sembra potersi affermare che la buona fede sia progressivamente destinata ad assumere una funzione sistematica più ampia rispetto a quella tradizionalmente riconosciutale. Essa tende infatti a configurarsi non soltanto quale principio di tutela dell’affidamento o limite esterno all’esercizio della potestà impositiva, ma anche quale criterio di conformazione dell’esercizio della funzione amministrativa tributaria. La sua operatività sembra così estendersi dall’attività interpretativa all’organizzazione dei procedimenti, dalla produzione della prassi amministrativa all’utilizzo delle tecnologie digitali, contribuendo a delineare un modello di amministrazione nel quale la legittimità dell’azione pubblica dipende non solo dalla conformità formale alla legge, ma anche dalla qualità sostanziale delle modalità di esercizio del potere. In tale prospettiva può essere individuata una delle principali direttrici evolutive del diritto tributario contemporaneo, destinata a orientare il progressivo sviluppo dell’amministrazione finanziaria verso modelli di esercizio del potere maggiormente trasparenti, collaborativi e coerenti con i principi dello Stato costituzionale di diritto.

9. Considerazioni conclusive

L’analisi svolta ha evidenziato come il principio di buona fede abbia progressivamente ampliato la propria funzione nell’ambito del diritto tributario, passando da una dimensione prevalentemente rimediale e garantistica a una più ampia capacità di orientamento dell’esercizio della funzione amministrativa. Nella sua configurazione originaria, la buona fede ha operato soprattutto quale limite ai comportamenti incoerenti dell’amministrazione finanziaria e quale criterio di tutela dell’affidamento legittimamente maturato dal contribuente. Tale funzione, pur conservando una rilevanza centrale, appare oggi inserita in un quadro più ampio, nel quale il principio assume una crescente capacità conformativa delle modalità attraverso cui il potere tributario viene esercitato.

Un primo momento evolutivo è rappresentato dalla progressiva affermazione della buona fede quale principio regolatore del rapporto tra amministrazione e contribuente. L’art. 10 della legge n. 212 del 2000 ha infatti attribuito rilevanza normativa ai principi di collaborazione e buona fede, trasformando l’affidamento del contribuente da mera esigenza di opportunità amministrativa a posizione giuridicamente rilevante. La successiva elaborazione giurisprudenziale ha ulteriormente rafforzato tale prospettiva, riconoscendo che la tutela dell’affidamento costituisce espressione dei principi di certezza del diritto, ragionevolezza e correttezza dell’azione pubblica.

Un secondo momento evolutivo emerge nella progressiva configurazione della buona fede quale principio incidente sulle modalità di esercizio del procedimento tributario. In questa prospettiva, essa non opera più soltanto come limite successivo rispetto a condotte amministrative contraddittorie o irragionevoli, ma assume una funzione orientativa delle relazioni procedimentali, imponendo all’amministrazione finanziaria comportamenti coerenti, trasparenti e prevedibili. La buona fede viene così a integrarsi con i principi di collaborazione, partecipazione e leale cooperazione, contribuendo a delineare un modello di amministrazione tributaria non fondato esclusivamente sull’esercizio autoritativo del potere, ma anche sulla qualità del rapporto instaurato con il contribuente.

La riforma dello Statuto dei diritti del contribuente operata dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 si colloca in tale percorso evolutivo, rafforzando il rilievo sistematico dei principi di affidamento, collaborazione e buona fede. Essa non determina una trasformazione radicale della disciplina previgente, ma consolida una tendenza già emersa nella giurisprudenza costituzionale, di legittimità e unionale, orientata a riconoscere che la legittimità dell’azione amministrativa tributaria non dipende esclusivamente dalla conformità formale alla legge, ma anche dal rispetto di criteri sostanziali di correttezza, prevedibilità e proporzionalità.

Permangono, tuttavia, rilevanti questioni problematiche. In particolare, resta necessario individuare un equilibrio tra tutela dell’affidamento e principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, evitando che la buona fede possa tradursi in uno strumento di deroga alla disciplina legale del tributo o in una forma di disposizione amministrativa del prelievo fiscale. Al tempo stesso, un’interpretazione eccessivamente restrittiva del principio rischierebbe di comprometterne la funzione garantistica, riducendo il rilievo delle esigenze di certezza del diritto e stabilità delle relazioni giuridiche. Il compito dell’elaborazione dottrinale e giurisprudenziale sarà pertanto quello di individuare un equilibrio tra effettività della potestà impositiva e tutela delle situazioni giuridiche soggettive del contribuente.

Una terza fase evolutiva della buona fede emerge nell’attuale processo di trasformazione digitale dell’amministrazione finanziaria[75]. L’impiego di strumenti di analisi predittiva, sistemi automatizzati di gestione del rischio fiscale e procedure decisionali assistite da algoritmi modifica infatti le modalità attraverso cui la funzione tributaria viene organizzata ed esercitata. In tale contesto, il problema della buona fede non riguarda più soltanto il comportamento dell’amministrazione successivamente all’adozione dell’atto impositivo, ma investe anche la fase antecedente di progettazione dei procedimenti, di costruzione dei modelli decisionali e di utilizzo degli strumenti tecnologici.

La buona fede tende così ad assumere una nuova dimensione quale criterio di progettazione dell’amministrazione tributaria digitale. Essa richiede che l’innovazione tecnologica sia realizzata secondo modalità compatibili con i principi di trasparenza, verificabilità, intelligibilità, proporzionalità e responsabilità, affinché l’automazione non determini un indebolimento delle garanzie del contribuente. Il controllo di legittimità dell’azione amministrativa non può pertanto arrestarsi alla correttezza del risultato finale prodotto dal sistema automatizzato, ma deve estendersi alla qualità giuridica del processo decisionale attraverso il quale tale risultato è stato raggiunto.

In questa prospettiva, la buona fede può essere considerata il punto di connessione tra la tradizionale tutela dell’affidamento e le nuove esigenze poste dall’amministrazione algoritmica[76]. Essa non sostituisce il principio di legalità, ma contribuisce a ridefinirne la portata, integrandolo con criteri sostanziali di correttezza, prevedibilità e responsabilità nell’esercizio del potere pubblico. La sua evoluzione testimonia il passaggio da una concezione della buona fede come semplice regola di comportamento nel rapporto tributario a una concezione nella quale essa diviene principio di orientamento dell’organizzazione amministrativa e della qualità complessiva dell’azione fiscale.

La principale sfida del diritto tributario contemporaneo consiste dunque nel garantire che la trasformazione digitale dell’amministrazione finanziaria non produca una mera accelerazione dei processi decisionali, ma rappresenti un’occasione per rafforzare le garanzie proprie dello Stato costituzionale di diritto[77]. In tale prospettiva, la buona fede costituisce uno dei principi attraverso cui l’esercizio della potestà tributaria può essere ricondotto a un modello fondato non soltanto sull’efficienza del prelievo, ma anche sulla trasparenza, sulla collaborazione e sulla tutela effettiva dell’affidamento del contribuente.

[1] m. trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario in Ordinamento Tributario Italiano (a cura di g. falsitta e a. fantozzi), Milano, 2009; falsitta g., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2023, 370 ss.

[2] Sull’argomento, si vedano g. melis, Il contraddittorio procedimentale nella riforma fiscale: un balzo in avanti verso il «giusto procedimento tributario», in Il Fisco, n. 14/2023, 1318 ss., ove l’Autore sostiene che la generalizzazione del contraddittorio rappresenta un’evoluzione del procedimento tributario verso un modello partecipativo, non più unilateralmente autoritativo; nonché Una visione d’insieme delle modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente: i principi del procedimento tributario, in Il Fisco, n. 3/2024, 221-229, nel quale evidenzia come le modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente abbiano rafforzato il contraddittorio, la motivazione degli atti, l’autotutela e il principio di unicità dell’azione di accertamento, delineando un diverso equilibrio tra Amministrazione finanziaria e contribuente. In una prospettiva sistematica si veda, inoltre, f. gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2011, nel quale l’Autore sviluppa una ricostruzione costituzionale del rapporto tributario che ha significativamente influenzato la successiva elaborazione dottrinale sul superamento della concezione autoritativa del potere impositivo. Più di recente, lo stesso Autore, in Le novità introdotte dalla legge n. 130/2022 di riforma del processo tributario, Bari, 2023, 1 ss., osserva, nel capitolo introduttivo dedicato alle Prime osservazioni sul nuovo giudice speciale tributario, che la riforma rafforza il principio del contraddittorio, la parità delle parti, l’indipendenza del giudice tributario e il diritto di difesa del contribuente, elementi coerenti con una concezione del rapporto tributario improntata al progressivo superamento del tradizionale modello autoritativo. Nella medesima prospettiva si colloca anche f. gallo, L’onere della prova nel processo tributario a seguito della riforma ex lege 130/2022, in Giustizia Insieme, 2025, ove l’Autore approfondisce il nuovo regime dell’onere della prova, evidenziando come la riforma rafforzi le garanzie processuali del contribuente e confermi un’evoluzione del rapporto tributario sempre meno caratterizzata dalla posizione di supremazia dell’Amministrazione finanziaria.

[3] Particolare rilievo assume Corte cost., 21 marzo 2023, n. 47. Sebbene la Corte abbia dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale, la pronuncia enuncia principi destinati a incidere significativamente sull’evoluzione della disciplina del contraddittorio endoprocedimentale. In particolare, essa riconduce il contraddittorio al principio del «giusto procedimento», ne evidenzia la funzione di garanzia del diritto di difesa e di attuazione del buon andamento dell’amministrazione, qualifica come ormai «distonica» l’assenza di una disciplina generale e individua nel legislatore il soggetto chiamato a colmare tale lacuna, poi superata con il d.lgs. n. 219/2023. In questa prospettiva, la sentenza costituisce uno dei più rilevanti antecedenti costituzionali della riforma dello Statuto dei diritti del contribuente.

[4] Per la giurisprudenza di legittimità assume particolare rilievo Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271, che ricostruisce l’evoluzione della disciplina del contraddittorio endoprocedimentale, distinguendo il regime anteriore alla riforma da quello delineato dall’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente. La sentenza individua nella riforma del 2023 il passaggio da un sistema fondato su previsioni settoriali a una disciplina di carattere generale.

[5] La giurisprudenza della Corte di giustizia ha progressivamente riconosciuto il diritto al contraddittorio quale principio generale del diritto dell’Unione, riconducendolo al diritto a una buona amministrazione e alle garanzie del diritto di difesa. Tale orientamento ha contribuito a delineare un modello procedimentale fondato sulla partecipazione dell’interessato alla formazione della decisione amministrativa, con riflessi anche sulla materia tributaria nei settori rientranti nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, favorendo una maggiore trasparenza e collaborazione nei rapporti tra amministrazione e contribuente. Sul diritto a una buona amministrazione e sul diritto di essere ascoltati prima dell’adozione di un provvedimento lesivo, v. Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, artt. 41, par. 2, lett. a), 47 e 48. In giurisprudenza, cfr. Corte di giustizia, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé – Organizações de Calçado Lda, che riconosce il diritto di essere ascoltati quale principio generale del diritto dell’Unione; Corte di giustizia, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV, che ne precisa l’ambito applicativo e gli effetti della violazione.

[6] Cfr. p. pistone, Lo Statuto dei diritti del contribuente e la tradizione costituzionale comune dell’Unione europea in materia tributaria, in p. pistone (a cura di), Lo Statuto dei diritti del contribuente come strumento di attuazione dei principi costituzionali ed europei in materia tributaria, Torino, 2025

[7] Cfr. m. villani – a. villani, Commentario alle modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente e alle disposizioni in materia di contenzioso tributario, Taranto, 2024.

[8] Sul fondamento costituzionale della potestà impositiva e sui principi che ne conformano l’esercizio, cfr. f. tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale, XV ed., a cura di m. c. fregni, n. sartori, Milano, 2024; p. boria, Diritto tributario, Torino, 2023. Per l’evoluzione del rapporto tributario alla luce dei principi di collaborazione, affidamento e buona fede, cfr. p. pistone (a cura di), Lo Statuto dei diritti del contribuente come strumento di attuazione dei principi costituzionali ed europei in materia tributaria, Torino, Giappichelli, 2025

[9] Cfr. f. amatucci, Il principio europeo della buona amministrazione ed il suo recepimento nell’ordinamento tributario interno, in Diritto e pratica tributaria internazionale, 2023, 11-30.

[10] Tra le decisioni più rilevanti della CGUE segnalo: CGUE, Grande Sezione, 5 giugno 2024, causa C-746/22, Gabel Industria Tessile e Canavesi S.p.A.; CGUE, 9 luglio 2015, causa C-183/14, Salomie e Oltean; CGUE, 20 giugno 2024, causa C-573/22 (IVA).

[11] Significative nel percorso su indicato: C-120/86, Mulder, 28 aprile 1988: pronuncia fondativa sul principio della tutela del legittimo affidamento quale principio generale del diritto dell’Unione; C-181/04 – C-183/04, Elmeka, 14 settembre 2006: in materia IVA, chiarisce che il contribuente può invocare il legittimo affidamento quando l’Amministrazione abbia fornito assicurazioni precise, incondizionate e concordanti; C-183/14, Salomie e Oltean, 9 luglio 2015: afferma che il principio di certezza del diritto e quello di tutela del legittimo affidamento non impediscono, di per sé, il recupero dell’IVA, ma richiedono che il contribuente abbia potuto conoscere con sufficiente chiarezza i propri obblighi; C-776/23 P, Commissione c. Spagna, sentenza del 26 giugno 2025, nella quale la Corte ha ribadito che anche la Commissione è vincolata ai principi di certezza del diritto e tutela del legittimo affidamento nell’esercizio dei poteri in materia di aiuti di Stato a carattere fiscale. La pronuncia è interessante perché valorizza tali principi nei confronti delle istituzioni dell’Unione stesse.

[12] Cfr. m. trapanese in p. pistone (a cura di), Lo Statuto dei diritti del contribuente come strumento di attuazione dei principi costituzionali ed europei in materia tributaria, Torino, 2025, 447 ss. 

[13] Cfr. g. melis, Una visione d’insieme delle modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente: i principi del procedimento tributario, in Il Fisco n. 3/2024, 221 ss. e g. melis, Il principio di proporzionalità, 2025, in Maria De Cono (Eds.), Le sanzioni tributarie e la stagione delle riforme, 13-23.

[14] Cfr. a marcheselli, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2024), nel quale particolare attenzione è riservata ai principi di prevedibilità, buona amministrazione, tutela del contribuente e dialogo tra giurisprudenza nazionale ed europea

[15] f. galgano, Trattato di diritto civile, IV ed. aggiornata, a cura di n. zorzi - f. galgano, Padova, 2023; r. sacco - g. de nova, Il contratto, 4ª ed., Milano, 2016.

[16] Cfr. c.m. bianca, Diritto civile. Vol. III – Il contratto, III ediz., Milano, 2019 e ; r. sacco - g. de nova, Il contratto, 4ª ed., cit., ove la buona fede oggettiva è ricostruita quale clausola generale destinata a integrare il regolamento negoziale e a imporre doveri di correttezza e cooperazione tra le parti.

[17] Cfr. c.m. bianca, Diritto civile. Vol. III – Il contratto, op. cit., sulla funzione della buona fede oggettiva quale clausola generale integrativa del rapporto contrattuale.

[18] Cfr. r. sacco - g. de nova, Il contratto, 4ª, op. cit., sulla buona fede quale criterio di correttezza e cooperazione tra le parti.

[19] La giurisprudenza della Corte di cassazione ha progressivamente ampliato la portata applicativa di tali disposizioni, riconoscendo alla buona fede oggettiva una funzione integrativa e conformativa del rapporto obbligatorio, idonea a imporre obblighi di protezione, informazione e cooperazione anche in assenza di specifiche previsioni normative. In tale prospettiva, la Suprema Corte ha qualificato la buona fede quale clausola generale di correttezza fondata sul dovere di solidarietà, destinata a orientare la condotta delle parti e a impedire l’esercizio abusivo delle situazioni giuridiche soggettive (Cass. civ., sez. III, ord. 14 marzo 2024, n. 6930; Cass. civ., sez. III, 27 marzo 2024, n. 8277). Si segnala anche Cass., Sezioni Unite, 21 novembre 2024, n. 30051, perché, pur collocandosi nell’ambito del rapporto tra cittadino e pubblica amministrazione, affronta espressamente il legame tra affidamento, buona fede e materia tributaria, richiamando l’art. 10 dello Statuto del contribuente.

[20] L’evoluzione della clausola generale di buona fede ne ha progressivamente esteso la rilevanza oltre l’ambito privatistico. Cfr. f. caringella, Compendio maior di diritto amministrativo. Parte generale e parte speciale, Roma, 2026, 42 ss.; f.g. scoca (a cura di), Diritto amministrativo, Torino, 2025; g. corso, Manuale di diritto amministrativo, Torino, 2017.

[21] Come osserva A. Police (in a. police, Il principio di responsabilità, in m. renna – f. saitta (a cura di), I principi dell’azione amministrativa, Milano, 2024, 195 ss.), l’evoluzione del diritto amministrativo contemporaneo ha progressivamente trasformato il rapporto tra amministrazione e cittadino in una relazione governata non solo dal principio di legalità, ma anche da doveri di responsabilità, lealtà e tutela dell’affidamento, che costituiscono espressione della buona amministrazione.

[22] Cfr. m. clarich, Manuale di diritto amministrativo, Bologna, 2025, 154 ss. L’autore analizza come l’attività amministrativa sia oggi condizionata non solo dal principio di legalità, ma anche dai principi costituzionali (art. 97 Cost.) e dai principi generali dell’ordinamento europeo, tra cui proporzionalità e tutela del legittimo affidamento

[23] loris tosi, La tutela del legittimo affidamento: alcune considerazioni critiche, in supplemento a Rivista trimestrale dir. tributario, 17/02/2026, evidenzia come la riforma dell’art. 10 dello Statuto abbia positivizzato il principio del legittimo affidamento, pur lasciando aperte rilevanti questioni interpretative concernenti l’ambito e l’intensità della tutela accordata al contribuente.

[24] Per l’analisi critica della modifica introdotta dal d.lgs. n. 219/2023, cfr. a. colli vignarelli, L’art. 10, comma 2, nello Statuto del contribuente riformato: tutela o discriminazione?, in Rivista trimestrale di diritto tributario, 2024, fasc. 1, 9 ss.

[25] Sulla progressiva emersione della buona fede quale principio generale dei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria, con particolare riferimento all’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, cfr.. f. tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale, XV ed., a cura di m. c. fregni, n. sartori, Milano, 2024; g. melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2026, 85 ss. con riferimento ai principi dello Statuto dei diritti del contribuente

[26] Sul legittimo affidamento quale limite all’esercizio del potere amministrativo tributario e quale principio volto a tutelare la stabilità delle situazioni giuridiche consolidate, cfr. falsitta g., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2023; G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2023.

[27] La valorizzazione del legittimo affidamento e della certezza del diritto nella riforma dello Statuto dei diritti del contribuente operata dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, è analizzata da a. colli vignarelli, L’art. 10, comma 2, nello Statuto del contribuente riformato: tutela o discriminazione?, op. cit., 9 ss.; l. tosi, La tutela del legittimo affidamento: alcune considerazioni critiche, op. cit.

[28] Sul fondamento costituzionale della buona fede, Cfr. f. tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale, XV ed., a cura di m. c. fregni, n. sartori, Milano, 2024, op. cit., spec. sul rapporto tra contribuente e amministrazione; e. della valle, La “valorizzazione” dell'affidamento del contribuente, in Rivista di diritto tributario, 2024, 1-11; g. petrillo, Revirement ministeriali in peius e nuove prospettive di tutela del legittimo affidamento, in Rivista di diritto tributario, 2024, 237-259; f. pedrotti, Buona fede e affidamento, decadenza dal potere di accertamento in caso di perdite fiscali e “plusvalutazione” degli incrementi patrimoniali in una recente sentenza di legittimità, in Rivista di diritto tributario, 2024; m. trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario in Ordinamento Tributario Italiano (a cura di g. falsitta e a. fantozzi), Milano, 2009. A. Fantozzi, Diritto tributario, Torino, 2013, ove si evidenzia come i principi costituzionali di imparzialità, ragionevolezza e capacità contributiva costituiscano il fondamento dell’azione amministrativa in materia tributaria.

[29] D.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, recante Modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente, in attuazione della legge delega n. 111/2023, con particolare riferimento agli artt. 1, 6-bis, 7-bis, 10 e 10-ter della l. n. 212/2000.

[30] Cfr. la relazione illustrativa della riforma relativa al d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219( https://www.adm.gov.it/portale/documents/20182/153611969/Allegato-Circ-2-2024 Relazione+illustrativa+delegato+Statuto_29+12+2023.pdf/84183d53-7c3e-698f-5037-38ee693430c9?t=1705591215666), che individua nella certezza del diritto, nella tutela dell'affidamento e nella collaborazione tra amministrazione e contribuente i principi ispiratori della riforma., perché spiega la ratio delle modifiche.

[31] Sul rafforzamento della buona fede e del legittimo affidamento quali principi generali del rapporto tributario dopo la riforma dello Statuto, cfr. e. della valle, La “valorizzazione” dell'affidamento del contribuente, op. cit.

[32] Sul progressivo superamento della concezione autoritativa del rapporto tributario e sull’emersione di un modello collaborativo si vedano, fra gli altri, m. trivellin, Spigolature sull’assistenza ai contribuenti nello Statuto riformato, in Rivista di diritto tributario, 2/2026, 159-174; a. salvati, La buona amministrazione digitale negli accertamenti catastali: profili sistematici e garanzie del contribuente, in Rivista di diritto tributario, 2/2026, 205 ss.; f. farri, Considerazioni sistematiche sulla motivazione degli atti tributari nello Statuto novellato, in Rivista di diritto tributario, 1/2026, 35 ss. Tali contributi evidenziano come la riforma dello Statuto abbia consolidato un modello di amministrazione tributaria improntato ai principi di collaborazione, trasparenza e tutela dell’affidamento.

[33] Sul fondamento sistematico del principio di affidamento e della buona fede nei rapporti tributari, anche alla luce della riforma dello Statuto dei diritti del contribuente, v. e. della valle, La “valorizzazione” dell'affidamento del contribuente, in Rivista di diritto tributario, 2024, 1-11; g. melis, Una visione d’insieme delle modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente: i principi del procedimento tributario, in Il Fisco n. 3/2024, 221 ss.; M. Trivellin, La tutela dell’affidamento nella riforma dello Statuto del contribuente, in Rivista di diritto tributario, 2025 fasc. 5, parte I, 516 ss.

[34] Sulla portata innovativa dell’art. 10 della legge n. 212/2000 e sulla progressiva qualificazione della buona fede quale principio generale dell’ordinamento tributario, idoneo a conformare l’azione amministrativa e a tutelare l’affidamento del contribuente, cfr. e. della valle, La “valorizzazione” dell'affidamento del contribuente, op. cit.; m. trivellin, La tutela dell’affidamento nella riforma dello Statuto del contribuente, op. cit.; g. melis, Una visione d’insieme delle modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente: i principi del procedimento tributario, op. cit.

[35] Sul dibattito relativo alla natura dell’art. 10 della legge n. 212/2000 e sulla progressiva qualificazione della buona fede e dell’affidamento quali principi generali dell’ordinamento tributario, nonché sulla loro capacità di incidere sulla legittimità dell’azione amministrativa, cfr. a. colli vignarelli, L’art. 10, comma 2, nello Statuto del contribuente riformato: tutela o discriminazione?, op. cit.; E. Della Valle, La “valorizzazione” dell’affidamento del contribuente, op. cit.; m. trivellin, La tutela dell’affidamento nella riforma dello Statuto del contribuente, op. cit., 516 ss.

[36] La pronuncia oggi più significativa è Cass., sez. un., 21 novembre 2024, n. 30051, in materia di autotutela tributaria e tutela dell’affidamento del contribuente. Le Sezioni Unite hanno ribadito che il principio di tutela del legittimo affidamento trova fondamento costituzionale nell’art. 3 Cost. e costituisce elemento essenziale dello Stato di diritto, opera anche nel diritto tributario, dove trova esplicita consacrazione nell’art. 10, comma 1, della legge n. 212/2000, e, ancora, impone una lettura del rapporto tributario improntata ai principi di collaborazione e buona fede. La Corte ha inoltre precisato che la situazione di affidamento tutelabile richiede una valutazione concreta e ricorre in presenza di: un’apparente legittimità e coerenza dell’azione amministrativa favorevole al contribuente; la buona fede del contribuente; circostanze specifiche idonee a giustificare l’affidamento.

[37] Sul progressivo sviluppo degli strumenti di interlocuzione preventiva tra amministrazione finanziaria e contribuente e sul passaggio verso un modello cooperativo fondato sulla certezza del diritto e sulla prevenzione del rischio fiscale, cfr. d. stevanato, Trasparenza e collaborazione nell’adempimento collaborativo: un nuovo modello di consenso all’imposta, in Rivista di diritto tributario internazionale, 3/2024, 21 ss.; m. allena, Il regime di adempimento collaborativo nella recente riforma tributaria, in Diritto e pratica tributaria internazionale, 2024, 434 ss.; m. trivellin, Spigolature sull’assistenza ai contribuenti nello Statuto riformato, op.cit, 159-174.

[38] a. purpura, Alcune riflessioni sul riformato interpello tributario, in Diritto e pratica tributaria, 2024, vol. XCV, n. 4, 1208-1233, contributo che analizza la riforma dell’interpello introdotta dal d.lgs. n. 219/2023, soffermandosi sul ridimensionamento dell’istituto, sul nuovo ruolo della banca dati delle risposte dell’Agenzia delle entrate e sul contributo previsto per la presentazione delle istanze; g. zizzo, Considerazioni (dubbiose) sul nuovo contributo per gli interpelli, in Rivista di diritto tributario, 2024, utile per un’analisi critica della riforma, in quanto evidenzia il rapporto tra la funzione originaria dell’interpello quale strumento di certezza preventiva e le modifiche introdotte dalla legge delega n. 111/2023 e dal d.lgs. n. 219/2023.

[39] Sul passaggio da un modello autoritativo a uno collaborativo cfr. a. contrino, L’adempimento collaborativo nel sistema tributario italiano, in Corriere Tributario, 38/2016, 3624-3635.; g. melis, Tax compliance e amministrazione collaborativa, in Rassegna tributaria, 2017, 751 ss.

[40] La legge delega 9 agosto 2023, n. 111 individua tra i propri criteri direttivi il rafforzamento del legittimo affidamento, della certezza del diritto, della proporzionalità e della collaborazione tra amministrazione e contribuente, in linea con i principi elaborati nel diritto dell’Unione europea e con le raccomandazioni OCSE in materia di tax compliance.

[41] Cfr. m. logozzo, Il principio del legittimo affidamento tra tutela “piena”, tutela “parziale” e prospettive evolutive, in Il diritto tributario nella stagione delle riforme. Dalla legge 130/2022 alla legge 111/2023, Pisa, 2024.

[42] La dottrina più recente ritiene che la buona fede abbia ormai assunto la funzione di principio conformativo dell’intero rapporto tributario, incidendo sull’interpretazione delle norme, sull’esercizio della discrezionalità amministrativa e sulla tutela dell’affidamento del contribuente. Cfr. Corte cost., sent. n. 108/2019, in cui la Corte afferma che la tutela dell’affidamento costituisce una declinazione soggettiva della certezza del diritto, principio collegato allo Stato di diritto. È particolarmente pertinente per sostenere che l’affidamento non sia una mera regola procedimentale, ma un principio generale dell’ordinamento. Il legittimo affidamento costituisce la dimensione soggettiva del principio di certezza del diritto e concorre alla stabilità dei rapporti giuridici.

[43] Sul ruolo della buona fede quale principio generale del rapporto tributario e sulla progressiva emersione dell’affidamento quale criterio di conformazione dell’azione amministrativa, cfr. e. della valle, La “valorizzazione” dell'affidamento del contribuente, op. cit., 2024, 1-11; a. colli vignarelli, L’art. 10, comma 2, nello Statuto del contribuente riformato: tutela o discriminazione?, op. cit., 6 giugno 2024; m. trivellin, Spigolature sull'assistenza ai contribuenti nello Statuto riformato, op. cit., 2026; u. salanitro, Il supporto al contribuente. Dalle circolari alla consulenza giuridica, passando per il Robot, in Rivista di diritto tributario, fasc. 1/2026.; g. melis, Possibili interventi migliorativi sui principi di certezza del diritto e di tutela dell'affidamento, Il Fisco, 2023, n. 16.

[44] L’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, come modificato dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, ha rafforzato la rilevanza dei principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, inserendoli nell’ambito dei principi generali dell’azione amministrativa tributaria. Sul punto, cfr. f. farri, Considerazioni sistematiche sulla motivazione degli atti tributari nello Statuto novellato, in Rivista di diritto tributario, 1/2026; a. salvati, La buona amministrazione digitale negli accertamenti catastali: profili sistematici e garanzie del contribuente, in Rivista di diritto tributario, fasc. 2/2026; f. buffa, Il nuovo statuto del contribuente (all’esito del decreto legislativo n. 219 del 30 dicembre 2023), in Questione Giustizia, 2024, fasc. 3.

[45] La Corte costituzionale ha progressivamente ricondotto la tutela dell’affidamento al principio di certezza del diritto, quale elemento proprio dello Stato di diritto e corollario dei principi di ragionevolezza e uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. In tal senso, Corte cost., 7 marzo 2024, n. 70, che è probabilmente la pronuncia recente sul fondamento costituzionale dell’affidamento, in cui la Consulta afferma che la tutela dell’affidamento è una “ricaduta e declinazione soggettiva” del principio di certezza del diritto; la certezza del diritto è un elemento fondamentale e indispensabile dello Stato di diritto; e, ancora, il principio opera anche nell’ordinamento nazionale e in quello sovranazionale. La Corte precisa tuttavia che il legislatore può modificare anche sfavorevolmente situazioni consolidate, purché la scelta sia ragionevole, non arbitraria, non tale da frustrare irrazionalmente l’affidamento maturato dai cittadini; Corte cost., 16 ottobre 2024, n. 184; Corte cost., sentenza n. 216 del 2023; Corte cost., sentenza n. 108 del 2019.

[46] Cfr.., tra le altre, Cass., Sezioni Unite, 21 novembre 2024, n. 30051, Cass., sez. V, ord. 14 maggio 2024, n. 13237, Cass., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576; Cass., sez. trib., 12 febbraio 2010, n. 3427; Cass., sez. trib., 20 aprile 2016, n. 7896.

[47] Cfr. CGUE, 27 giugno 2024, C-168/23, Prysmian Cabluri şi Sisteme SA; CGUE, 4 ottobre 2024, cause riunite C-541/20 e C-555/20, Lituania e a. c. Parlamento e Consiglio; CGUE, 2025, C-416/24.

[48] La tutela dell’affidamento non opera in termini assoluti, richiedendo un affidamento qualificato, fondato su elementi obiettivi e su comportamenti dell’autorità pubblica idonei a generare una ragionevole aspettativa. Sul punto, nella giurisprudenza costituzionale, si veda la nota n. 45.

[49] In dottrina si è evidenziato come l’evoluzione normativa e giurisprudenziale abbia progressivamente trasformato l’affidamento da mera regola di tutela dell’interesse individuale a principio generale destinato a orientare l’esercizio della funzione amministrativa tributaria. Cfr. g. melis, Possibili interventi migliorativi sui principi di certezza del diritto e di tutela dell’affidamento, in Il Fisco, 16/2023, 1521 ss.; e. della valle, La “valorizzazione” dell’affidamento del contribuente, op. cit.

[50] Sul principio di buona fede quale criterio generale del rapporto tributario, cfr. f. tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2024, 181 ss.; g. melis, Manuale di diritto tributario Torino, 2025; g. falsitta, Manuale di diritto tributario – Parte generale, Padova, 2025, 370 ss.

[51] Cfr. s. boffano, Il rapporto fisco-contribuente sotto la lente d’ingrandimento della giurisprudenza, Torino, 2024; e. della valle, La “valorizzazione” dell'affidamento del contribuente, op. cit., 2024; m. logozzo, Il principio del legittimo affidamento tra tutela “piena”, tutela “parziale” e prospettive evolutive, op. cit., 2024; g. ingrao, Diritto tributario. Teoria e tecnica dell’imposizione, Padova, n. 9/2025, che affronta i principi generali del rapporto tributario, con attenzione alla collaborazione e alla tutela dell’affidamento nel quadro costituzionale e unionale.

[52] Sul rapporto tra digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria, analisi del rischio fiscale e tutela delle garanzie del contribuente, cfr. l. del federico, Digitalizzazione dell’attività impositiva, eccessi del fiscalismo e margini di tutela del contribuente, in Giustizia Insieme, 7 ottobre 2025; f. paparella, L’ausilio delle tecnologie digitali nella fase di attuazione dei tributi, in Riv. dir. trib., 2022, I, 617 ss.; a. contrino, Digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria e attuazione del rapporto tributario: questioni aperte e ipotesi di lavoro nella prospettiva dei princìpi generali, in Riv. dir. trib., 2023, 123 ss.

[53] Cfr. m. fasola, L’amministrazione algoritmica dei tributi, Milano, 2025

[54] Cfr. p. boria, Le fonti del diritto tributario, Torino, 2026, 389 ss.

[55] In questa prospettiva si colloca la riflessione di Emanuele Boscolo (Decisioni adattive, transizione permanente e adeguamento dei titoli amministrativi, Napoli, 2025) sulle “decisioni adattive”, intese come espressione di un modello amministrativo caratterizzato dalla necessità di un continuo adeguamento dei titoli e delle scelte pubbliche rispetto alla mutevolezza degli interessi coinvolti. La dimensione adattiva dell’azione amministrativa evidenzia, infatti, l’esigenza che anche i processi decisionali automatizzati siano strutturati secondo criteri idonei a garantire trasparenza, prevedibilità, verificabilità e proporzionalità. Sul rispetto dei principi di trasparenza, verificabilità e proporzionalità nell'impiego dell’intelligenza artificiale in ambito tributario, cfr. m. trivellin, Analisi automatizzata dei dati fiscali per il mezzo di AI: limiti e potenzialità, in Rivista di diritto tributario, n. 3/2026, 461 ss.

[56] Sul progressivo ampliamento della funzione dei principi generali dell’azione amministrativa, destinati a incidere non soltanto sulla fase finale del provvedimento ma anche sulle modalità organizzative e procedimentali dell’esercizio del potere, cfr. m. fasola, L’amministrazione algoritmica dei tributi, Milano, 2025; a. marinello, L’utilizzo dell’intelligenza artificiale da parte del Fisco: limiti e prospettive, in Riv. dir. tributario, n. 2/2024, 625-636.

[57] Sul punto, si rinvia al volume collettaneo curato da f. farri - a. marcheselli, La digitalizzazione dell'Amministrazione finanziaria tra contrasto all'evasione e tutela dei diritti del contribuente, Vol.4,  Milano, 2025, che offre un’ampia ricostruzione delle principali problematiche giuridiche connesse alla trasformazione digitale dell’Amministrazione finanziaria.

[58] La dottrina ha recentemente evidenziato come la digitalizzazione dell’Amministrazione finanziaria imponga una rilettura dei principi generali del rapporto tributario, con particolare riferimento alle garanzie del contribuente e ai criteri di esercizio del potere amministrativo. In tale prospettiva, sembra ancora poco esplorata la possibilità di attribuire al principio di buona fede una funzione propriamente organizzativa, quale criterio orientativo della progettazione dei procedimenti digitali e degli strumenti tecnologici utilizzati dall’Amministrazione finanziaria. In materia cfr. a. contrino, Digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria e attuazione del rapporto tributario: questioni aperte e ipotesi di lavoro nella prospettiva dei princìpi generali, in Rivista di diritto tributario, n. 2/2023, 105 ss.; f. paparella, Procedimento tributario, algoritmi e intelligenza artificiale: potenzialità e rischi della rivoluzione digitale, in a. contrino - e. marello (a cura di), La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, vol. II, Milano, Giuffrè, 2023; s. dorigo - g. mercuri, AI e Amministrazione finanziaria in Italia: analisi del rischio fiscale, attuazione del rapporto tributario e profili organizzativi, in Studi Tributari Europei, 2024, 57 ss.

[59] a. liberati, Intelligenza artificiale, diritto tributario e tutela dei diritti, Pisa, 2026, che analizza in modo sistematico l’impatto dell’intelligenza artificiale sui vizi degli atti impositivi e sulle garanzie procedimentali, e come il rispetto dei principi generali — tra cui la buona fede e la trasparenza — costituisca il parametro fondamentale per evitare che la “scatola nera” algoritmica comprima la tutela effettiva del contribuente. Si vedano, altresì, m. trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano, 2009; s. dorigo, Opportunità e limiti nell’impiego dell’intelligenza artificiale da parte del Fisco, in Corriere tributario, 2022, 965 ss.; l. carpentieri e d. conte, La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, Milano, 2023.

[60] Cfr. g. finocchiaro, Il nuovo Regolamento europeo sulla privacy e sulla protezione dei dati personali, Bologna, 2024.

[61] Sui requisiti e obblighi per l’utilizzo dell’I.A., cfr. a. simoncini, Profili costituzionali della amministrazione algoritmica, in Rivista trimestrale di diritto pubblico, 2019, 1149-1188. L’Autore sostiene che l’algoritmo non può sottrarsi ai principi costituzionali dell’azione amministrativa e individua alcuni requisiti essenziali della decisione automatizzata: trasparenza; conoscibilità; motivazione; sindacabilità; controllo umano. Questi principi possono essere letti come specificazioni del dovere di correttezza e lealtà amministrativa.

[62] Cfr. e. longo, Intelligenza artificiale generativa e giustizia: profili costituzionali tra efficienza e tutela dei diritti fondamentali, in Questione giustizia, n. 3/2026

[63] Si vedano g. a. autuori, «Umano, troppo umano». Intelligenza artificiale e diritto tributario, in Questione giustizia, n. 3/2026, che affronta il rapporto tra IA e funzione tributaria, con attenzione alla permanenza della centralità della decisione umana e alla tutela dei diritti; f. farri, El uso de la inteligencia artificial y de la automatización avanzada en el derecho tributario italiano, in Crónica Tributaria. Nueva Época, n. 198, 2026, 41 ss, che analizza l’uso dell’IA e dell’automazione nell’attuazione dei tributi e come l’impiego di sistemi automatizzati deve essere accompagnato da garanzie di trasparenza e tutela del contribuente.

[64] Cfr. l. carra, La PA nell'era dell’intelligenza artificiale: Comunicare, valutare, governare nella pubblica amministrazione che cambia, ‎Milano, 2026.

[65] f. costantino, Algoritmi, intelligenza artificiale e giudice amministrativo, in Il Foro amministrativo, 2022; d. de pretis, Decisioni amministrative algoritmiche e garanzie procedimentali, in Rivista trimestrale di diritto pubblico, 2019, secondo cui l’utilizzo dell’algoritmo non possa comprimere le garanzie partecipative previste dalla legge n. 241/1990 e come il procedimento resti il luogo di tutela del cittadino.

[66] La buona fede, infatti, impone all’amministrazione doveri di correttezza, lealtà, collaborazione e tutela dell'affidamento(art. 1, comma 2-bis, l. n. 241/1990). La dottrina sull’amministrazione algoritmica (Simoncini, Costantino, De Pretis) afferma che la decisione automatizzata deve rispettare trasparenza, conoscibilità, verificabilità, motivazione e controllo umano; ne consegue che tali requisiti possono essere interpretati come concretizzazioni della buona fede nell'ambito dell'azione amministrativa digitalizzata.

[67] In questa prospettiva, la buona fede si traduce nell’esigenza che il procedimento decisionale automatizzato sia strutturato secondo requisiti di trasparenza, intelligibilità, verificabilità, affidabilità e proporzionalità, così da garantire la controllabilità dell'azione amministrativa e l'effettività della tutela giurisdizionale

[68] s. spuntarelli, La buona fede nel diritto amministrativo tra procedimento e processo: un’introduzione, in g. avanzini, p. cerbo, g. d’angelo, s. spuntarelli (a cura di), Tra procedimento e processo, Napoli, 2024, 209 ss.; e. carloni, Dalla legalità algoritmica alla legalità (dell’amministrazione) artificiale. Premesse ad uno studio, in Rivista italiana di informatica e diritto, 2024, 451 ss.; v. mirra, Buona fede e tipicità procedimentale, in Tra procedimento e processo. Atti del ciclo di seminari sulle modifiche alla legge sul procedimento amministrativo, Napoli, 2024, 273-283.

[69] In altri termini, la buona fede non costituisce un mero criterio etico o un generico canone di correttezza, ma assume la natura di principio giuridico vincolante, idoneo a orientare l’esercizio della funzione tributaria anche nella sua dimensione digitale. Essa impone all’amministrazione finanziaria di considerare, già nella fase di progettazione, sviluppo e implementazione dei sistemi tecnologici utilizzati nell’attività impositiva - quali portali digitali, algoritmi e banche dati - le esigenze di trasparenza, affidabilità, verificabilità e tutela effettiva dei diritti del contribuente.

[70] In estrema sintesi, la buona fede, nella sua declinazione digitale, impone che l’impiego delle tecnologie fiscali non si traduca in una barriera all’effettivo esercizio dei diritti del contribuente né in un fattore di asimmetria informativa o di squilibrio a favore dell’amministrazione, ma costituisca un’opportunità per rendere l’azione impositiva maggiormente trasparente, prevedibile, verificabile e coerente con i principi di collaborazione e tutela dell’affidamento che governano il rapporto tributario.

[71] L’evoluzione del principio trova fondamento, sul piano normativo, nell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), che ha positivizzato i principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, successivamente rafforzati dalla riforma dello Statuto operata con il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219. In una prospettiva più generale, assume rilievo anche l’art. 1, comma 2-bis, della legge 7 agosto 1990, n. 241, introdotto dall’art. 12, comma 1, lett. a), del d.l. 16 luglio 2020, n. 76, conv. con modif. dalla l. 11 settembre 2020, n. 120, che impone di improntare i rapporti tra cittadino e pubblica amministrazione ai principi della collaborazione e della buona fede. Sul piano giurisprudenziale, il progressivo consolidamento del principio emerge nella giurisprudenza della Corte costituzionale (v., ex multis, sentt. n. 191 del 2017 e n. 188 del 2021, che valorizzano il principio dell’affidamento quale espressione dei canoni di certezza del diritto e di ragionevolezza), della Corte di cassazione e della Corte di giustizia dell’Unione europea, che da tempo riconosce la tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto quali principi generali dell’ordinamento unionale, applicabili anche in materia tributaria. In tale prospettiva si collocano, in particolare, Cass., sez. V, ord. 14 maggio 2024, n. 13237, che riconosce nell’art. 10 dello Statuto l’espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, valorizzandone il fondamento costituzionale e unionale, nonché Cass., Sez. Un., 21 novembre 2024, n. 30051, che ribadisce il carattere generale del principio del legittimo affidamento nei rapporti di diritto pubblico e ne sottolinea la specifica positivizzazione nell’ambito tributario attraverso lo Statuto dei diritti del contribuente. Può inoltre richiamarsi Corte cost., 27 marzo 2025, n. 36, la quale, pur non affrontando direttamente il principio di buona fede, valorizza il ruolo del procedimento tributario e degli strumenti diretti a favorire forme di collaborazione tra amministrazione e contribuente.

[72] In dottrina è stato evidenziato come la progressiva valorizzazione del principio di buona fede abbia determinato un’evoluzione della sua funzione, non più limitata alla tutela dell'affidamento del privato, ma estesa alla conformazione del procedimento e dell'azione amministrativa nel suo complesso. In tal senso, cfr. s. spuntarelli, La buona fede nel diritto amministrativo tra procedimento e processo: un’introduzione, op. cit., 209 ss.; v. mirra, Buona fede e tipicità procedimentale, op. cit., 273 ss.; a. carbone, Considerazioni generali su buona fede e responsabilità nel diritto amministrativo, in P.A. Persona e Amministrazione, 2024. Con specifico riferimento alla trasformazione dell’azione amministrativa conseguente all'impiego di sistemi algoritmici e di intelligenza artificiale, cfr. a. simoncini, Profili costituzionali della amministrazione algoritmica, op. cit., 1149 ss.; e. carloni, Dalla legalità algoritmica alla legalità (dell’amministrazione) artificiale. Premesse ad uno studio, op. cit., 451 ss.; i. forgione, La prospettiva dell’intelligenza artificiale nel procedimento e nell’attività amministrativa, in Rivista italiana di informatica e diritto, n. 2/2024, 505-516.

[73] Sul rapporto tra tutela dell’affidamento e principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, la dottrina ha evidenziato come la buona fede e il legittimo affidamento non possano tradursi in strumenti di deroga alla disciplina legale del tributo, né attribuire all’amministrazione finanziaria un potere dispositivo del prelievo in assenza di una specifica previsione normativa. In tale prospettiva, l’affidamento del contribuente opera quale limite all’esercizio irragionevole o incoerente della potestà impositiva, senza incidere sulla riserva di legge in materia tributaria e sulla necessaria conformità dell’obbligazione fiscale alla disciplina legislativa. Cfr. f. tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale, XV ed., 2024, op. cit.. In giurisprudenza, si veda Cass., sez. V, 14 maggio 2024, n. 13237, secondo cui la tutela dell’affidamento prevista dall’art. 10 della legge n. 212/2000 costituisce espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, fermo restando il necessario rispetto della disciplina legislativa del tributo; Cass., Sez. Un., 21 novembre 2024, n. 30051, che riconosce il principio del legittimo affidamento quale principio generale dei rapporti di diritto pubblico e ne conferma la specifica rilevanza nel settore tributario.

[74] Sul rilievo della prassi amministrativa ai fini della tutela dell’affidamento del contribuente, occorre ricordare che circolari, risoluzioni e altri atti interpretativi dell’amministrazione finanziaria, pur non costituendo fonti normative e non vincolando il contribuente né il giudice, possono assumere rilevanza quando siano idonei a determinare una situazione di affidamento qualificato e incolpevole. Diversamente, le risposte agli interpelli presentano una specifica efficacia nei confronti dell’amministrazione ai sensi dell’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212. Sul punto, v. l. del federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, op. cit.. Per la progressiva valorizzazione della buona fede quale principio generale dell’azione amministrativa, destinato a incidere non soltanto sui comportamenti successivi dell’amministrazione ma anche sulle modalità di esercizio del potere, cfr. s. spuntarelli, La buona fede nel diritto amministrativo tra procedimento e processo: un’introduzione, op. cit. In relazione alla trasformazione dell’amministrazione mediante strumenti digitali e algoritmici e alla necessità che tali strumenti siano conformi ai principi generali dell’azione amministrativa, cfr. a. simoncini, Profili costituzionali della amministrazione algoritmica, op. cit., 2019, 1149 ss.; e. carloni, Dalla legalità algoritmica alla legalità (dell’amministrazione) artificiale. Premesse ad uno studio, op. cit., 2024.

[75] Cfr. c. francioso, Intelligenza artificiale nell’istruttoria tributaria e nuove esigenze di tutela, in Rassegna tributaria, 2023, 47 ss.

[76] Per il tema della prevedibilità e dell’amministrazione algoritmica, cfr. v. mastroiacovo, Sulla giustizia predittiva ovvero di quel che accade quando il mito della calcolabilità del diritto incontra i pregiudizi sulla materia tributaria, in Rivista di diritto tributario, n. 1/2024, 43 ss.

[77] a. marcheselli, Intelligenza artificiale e tributi: alba di un nuovo mondo o folle volo oltre le Colonne d’Ercole? in Rivista Telematica di Diritto Tributario, 2024, 1 ss.