Il contraddittorio preventivo generalizzato nel procedimento tributario: l’art. 6-bis dello statuto dei diritti del contribuente tra codificazione, esclusioni e recenti approdi giurisprudenziali

Di Giuseppe Lonero

Abstract (ITA). Il contributo esamina la generalizzazione del contraddittorio preventivo nel procedimento tributario realizzata dall'art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219. Dopo aver ripercorso la faticosa emersione del principio nel diritto interno e nel diritto dell'Unione europea – dall'art. 12, comma 7, dello Statuto alle Sezioni Unite n. 24823 del 2015, sino al monito della Corte costituzionale n. 47 del 2023 – l'indagine analizza la struttura della nuova fattispecie (schema di atto, termini, motivazione), il sistema delle esclusioni delineato dal d.m. 24 aprile 2024 e dall'interpretazione autentica di cui all'art. 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, nonché il regime dell'annullabilità e il superamento legislativo della prova di resistenza. Un'attenzione specifica è dedicata al diritto intertemporale e alla sentenza delle Sezioni Unite 25 luglio 2025, n. 21271, che ha consolidato, per il passato, il doppio binario fra tributi armonizzati e non armonizzati, definendo il contenuto della prova di resistenza.

Abstract (ENG). This paper examines the general right to a prior hearing in Italian tax proceedings established by Article 6-bis of the Taxpayers' Bill of Rights (Law No. 212 of 2000), introduced by Legislative Decree No. 219 of 2023. After retracing the laborious emergence of the principle in domestic and EU law – from Article 12(7) of the Statute to the Joint Chambers' judgment No. 24823 of 2015 and the Constitutional Court's warning in judgment No. 47 of 2023 – the essay analyses the structure of the new provision (draft act, time limits, duty to state reasons), the system of exclusions set out by the Ministerial Decree of 24 April 2024 and by the authentic interpretation provided by Article 7-bis of Decree-Law No. 39 of 2024, as well as the voidability regime and the legislative removal of the so-called "resistance test". Specific attention is devoted to transitional issues and to the Joint Chambers' judgment No. 21271 of 25 July 2025, which consolidated, for the past, the dual track between harmonised and non-harmonised taxes and defined the content of the resistance test.

Sommario: 1. Premessa e piano dell'indagine. – 2. La lenta emersione del principio: dall'art. 12, comma 7, dello Statuto al diritto dell'Unione europea. – 3. La struttura della nuova fattispecie: schema di atto, termini, motivazione. – 4. Le esclusioni dal contraddittorio e l'interpretazione autentica. – 5. Il regime dell'invalidità: annullabilità, deducibilità del vizio e superamento della prova di resistenza. – 6. Il diritto intertemporale e la sentenza delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025. – 7. Considerazioni conclusive.

1. Premessa e piano dell'indagine

Poche vicende illustrano la distanza che può separare l'affermazione di un principio dalla sua effettiva vigenza quanto la storia del contraddittorio endoprocedimentale tributario. Riconosciuto dalla giurisprudenza europea come corollario dei diritti della difesa, evocato a più riprese dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, il diritto del contribuente a essere ascoltato prima dell'adozione di un atto lesivo è rimasto, per decenni, prigioniero di un mosaico di previsioni settoriali, di distinzioni giurisprudenziali di incerta tenuta sistematica e di oneri probatori di problematica definizione.

La riforma fiscale ha inteso chiudere questa lunga transizione. In attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, che ha prescritto la generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità[1], il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, ha introdotto nello Statuto dei diritti del contribuente l'art. 6-bis, il quale assoggetta al previo contraddittorio, «a pena di annullabilità», tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria[2]. Si tratta di una svolta di portata sistematica, salutata dalla dottrina come il passaggio dal contraddittorio come eccezione al contraddittorio come regola[3], ma il cui concreto atteggiarsi dipende in misura decisiva dal sistema delle esclusioni, dalla disciplina intertemporale e dagli orientamenti che la giurisprudenza va assumendo sui numerosi profili applicativi rimasti aperti.

La vicenda presenta, peraltro, un rilievo che travalica i confini del diritto tributario, investendo i rapporti fra la disciplina generale del procedimento amministrativo e i procedimenti speciali. Come è noto, l'art. 13, comma 2, della legge 7 agosto 1990, n. 241, sottrae i procedimenti tributari all'applicazione delle norme sulla partecipazione, rinviando alle particolari disposizioni che li regolano[4]: una riserva di specialità che, per lungo tempo, ha operato come clausola di esclusione, lasciando il procedimento impositivo orfano di quelle garanzie partecipative che, per la generalità dei procedimenti amministrativi, costituiscono acquisizione risalente. La generalizzazione del contraddittorio tributario colma questa asimmetria e, per certi versi, la rovescia: il modello dello schema di atto, con termine dilatorio non inferiore a sessanta giorni e obbligo di motivazione sulle deduzioni disattese, delinea oggi uno statuto partecipativo per taluni aspetti più garantista di quello della legge generale. È un esito che interpella lo studioso del diritto amministrativo non meno di quello del diritto tributario.

Il presente contributo si propone di ricostruire il nuovo assetto secondo il seguente percorso: la genesi del principio nel diritto interno e dell'Unione (§ 2); la struttura della fattispecie delineata dall'art. 6-bis (§ 3); il sistema delle esclusioni e l'interpretazione autentica del 2024 (§ 4); il regime dell'invalidità e la sorte della prova di resistenza (§ 5); il diritto intertemporale alla luce della sentenza delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025 (§ 6); infine, talune considerazioni conclusive, anche nella prospettiva delle amministrazioni pubbliche (§ 7).

2. La lenta emersione del principio: dall'art. 12, comma 7, dello Statuto al diritto dell'Unione europea

Nel sistema anteriore alla riforma, l'unica previsione generale di contraddittorio successivo alle operazioni di verifica era racchiusa nell'art. 12, comma 7, dello Statuto, applicabile ai soli accessi, ispezioni e verifiche condotti presso i locali del contribuente: rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente poteva comunicare osservazioni e richieste entro sessanta giorni e l'avviso di accertamento non poteva essere emanato prima della scadenza di tale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza[5]. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 18184 del 2013, sanzionarono con l'invalidità dell'atto l'inosservanza del termine dilatorio, valorizzando la funzione del contraddittorio quale espressione dei principi di collaborazione e buona fede[6].

Accanto a questa garanzia a perimetro limitato, l'ordinamento conosceva una pluralità di ipotesi partecipative settoriali – dalle richieste di chiarimenti in materia di accertamenti standardizzati all'invito obbligatorio nell'accertamento con adesione – che la dottrina aveva da tempo ricondotto a un disegno unitario di partecipazione difensiva del privato al procedimento impositivo[7], nel quadro di una più ampia riflessione sul «giusto procedimento» tributario[8]. Un impulso decisivo venne poi dal diritto dell'Unione: con le sentenze Sopropé e Kamino, la Corte di giustizia qualificò il diritto a essere ascoltati prima dell'adozione di un provvedimento lesivo come principio fondamentale, immanente ai diritti della difesa, applicabile anche in assenza di espressa previsione normativa nazionale nell'ambito di applicazione del diritto europeo[9].

Il diritto di matrice unionale presenta, peraltro, una fisionomia articolata. La Corte di giustizia, se ha affermato con nettezza che il destinatario di una decisione lesiva deve essere posto in condizione di far valere le proprie osservazioni prima della sua adozione, ha al contempo chiarito che i diritti della difesa non costituiscono prerogative assolute, potendo soggiacere a restrizioni giustificate da obiettivi di interesse generale e proporzionate; e ha precisato che la violazione del diritto a essere ascoltati determina l'annullamento del provvedimento soltanto quando, in mancanza dell'irregolarità, il procedimento avrebbe potuto condurre a un risultato diverso[10]. È da questa giurisprudenza che la Cassazione avrebbe tratto, come si dirà, il fondamento della prova di resistenza: con la particolarità, tutta interna al diritto nazionale, di averne fatto il discrimine di un sistema binario che il diritto dell'Unione non imponeva affatto.

La giurisprudenza di legittimità sembrò, in un primo momento, trarne le conseguenze più ampie: le Sezioni Unite del 2014 ravvisarono nell'ordinamento un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale, operante a prescindere da una espressa previsione[11]. Il revirement giunse, tuttavia, appena un anno dopo: con la sentenza n. 24823 del 2015, le Sezioni Unite negarono l'esistenza, nel diritto nazionale, di un obbligo generalizzato di contraddittorio per le verifiche «a tavolino», circoscrivendolo ai tributi armonizzati – in forza del primato del diritto dell'Unione – e subordinando, anche in tale ambito, l'invalidità dell'atto al superamento della cosiddetta prova di resistenza[12]. Ne risultò un assetto binario, aspramente criticato dalla dottrina per l'irragionevole disparità di trattamento fra tributi e fra tipologie di verifica[13], ma consolidatosi nella giurisprudenza successiva[14].

L'ultimo atto della vicenda pre-riforma è rappresentato dalla sentenza della Corte costituzionale n. 47 del 2023 che, investita della questione di legittimità dell'art. 12, comma 7, nella parte in cui non estendeva la garanzia alle verifiche «a tavolino», la dichiarò inammissibile, riconoscendo tuttavia l'esigenza di un intervento organico del legislatore volto a generalizzare il contraddittorio: un monito raccolto, di lì a poco, dalla legge delega n. 111 del 2023[15]. La codificazione dell'art. 6-bis costituisce, dunque, l'approdo di un percorso trentennale nel quale dottrina, giurisprudenza europea e giurisprudenza costituzionale hanno progressivamente eroso la concezione autoritativa del procedimento impositivo.

3. La struttura della nuova fattispecie: schema di atto, termini, motivazione

L'art. 6-bis delinea una fattispecie a struttura generale. Il comma 1 stabilisce che, salvo le esclusioni di cui al comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio «informato ed effettivo»[16]. La formula merita attenzione: l'informazione e l'effettività non sono meri predicati descrittivi, ma requisiti qualitativi del confronto procedimentale, sicché deve ritenersi che un contraddittorio meramente formale – attivato senza mettere il contribuente in condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa, ovvero senza una reale disponibilità dell'ufficio a considerare le difese – non soddisfi il precetto normativo.

Sul piano procedimentale, il comma 3 impone all'amministrazione di comunicare al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per la presentazione di eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per l'accesso e l'estrazione di copia degli atti del fascicolo[17]. Lo schema di atto costituisce la vera novità strutturale del sistema: un atto endoprocedimentale a contenuto anticipatorio, che cristallizza la pretesa in fieri e delimita l'oggetto del confronto. La disciplina dei termini è completata da un meccanismo di salvaguardia della potestà impositiva: l'atto non può essere adottato prima della scadenza del termine dilatorio e, ove questa cada a ridosso del termine di decadenza, quest'ultimo è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine di esercizio del contraddittorio. Sul punto è intervenuto, da ultimo, il correttivo di cui al d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, che ha chiarito l'unitarietà del termine assegnato per le controdeduzioni e per l'accesso agli atti, componendo un dubbio interpretativo emerso nella prima prassi applicativa[18].

Chiude il cerchio il comma 4, che impone all'amministrazione di tener conto delle osservazioni del contribuente e di motivare l'atto finale con riferimento a quelle che essa ritiene di non accogliere[19]. La previsione salda il contraddittorio alla motivazione, trasformando il confronto procedimentale in un vincolo contenutistico dell'atto: l'obbligo di motivazione «rafforzata» rispetto alle deduzioni disattese costituisce, al tempo stesso, la garanzia dell'effettività del contraddittorio e il parametro del successivo sindacato giurisdizionale. Ne risulta un modello procedimentale che avvicina sensibilmente l'istruttoria tributaria al paradigma del procedimento amministrativo partecipato, pur conservando tratti di specialità, a cominciare dal raccordo con gli istituti definitori: il coordinamento fra lo schema di atto e l'accertamento con adesione, affidato al d.lgs. n. 13 del 2024, consente infatti al contribuente di optare, già nella fase del contraddittorio, per la via della definizione concordata[20].

Un profilo che la riforma ha lasciato irrisolto attiene, infine, al coordinamento fra la nuova garanzia generalizzata e la persistente previsione dell'art. 12, comma 7, dello Statuto in tema di osservazioni al processo verbale di chiusura delle operazioni. Per le verifiche condotte presso i locali del contribuente si pone, infatti, il quesito se le due sequenze partecipative – quella successiva al rilascio del verbale e quella imperniata sullo schema di atto – si cumulino, con conseguente duplicazione dei momenti di interlocuzione, ovvero se la seconda assorba la prima. La soluzione del cumulo, che appare preferibile alla luce della diversità di funzione e di oggetto delle due garanzie – l'una riferita alle risultanze della verifica, l'altra alla pretesa in via di formalizzazione –, comporta un significativo allungamento dei tempi del procedimento, che gli uffici dovranno metabolizzare nella programmazione della propria attività[21].

4. Le esclusioni dal contraddittorio e l'interpretazione autentica

La tenuta della regola generale si misura sull'estensione delle sue eccezioni. Il comma 2 dell'art. 6-bis esclude il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione[22]. Il d.m. 24 aprile 2024 ha dato attuazione alla previsione, catalogando gli atti sottratti al confronto preventivo[23]. La scelta ministeriale non è andata esente da rilievi: si è osservato, in particolare, che talune delle ipotesi escluse – specie nel comparto delle imposte indirette sui trasferimenti – sottendono valutazioni di ordine sostanziale, non riducibili ad automatismi liquidatori, sicché la loro sottrazione al contraddittorio rischia di eccedere la ratio dell'eccezione, che si giustifica soltanto per gli atti a contenuto integralmente vincolato e standardizzato[24].

Uno sguardo alle categorie del decreto ministeriale rende concreta la questione. Vi figurano, accanto ai ruoli e alle cartelle di pagamento e agli esiti dei controlli automatizzati delle dichiarazioni, anche taluni avvisi di liquidazione nel comparto delle imposte di registro, ipotecaria e catastale – si pensi a quelli conseguenti alla decadenza da regimi agevolativi – rispetto ai quali la qualificazione in termini di atto «automatizzato» o «di pronta liquidazione» appare tutt'altro che scontata: la verifica della decadenza da un'agevolazione implica, di regola, apprezzamenti in fatto e in diritto che mal si prestano a essere degradati ad automatismi liquidatori[25]. In simili ipotesi, l'esclusione del contraddittorio non si giustifica alla stregua della ratio dell'eccezione e potrebbe esporre le previsioni regolamentari a censure di illegittimità per eccesso rispetto alla norma primaria.

Sul perimetro applicativo è poi intervenuto, a pochi mesi dall'entrata in vigore della disciplina, il legislatore dell'interpretazione autentica. L'art. 7-bis del d.l. n. 39 del 2024 ha chiarito, per un verso, che il comma 1 dell'art. 6-bis si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili, con esclusione degli atti per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione e degli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d'imposta inesistenti[26]; per altro verso, che tra gli atti sottratti al contraddittorio rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso, «in funzione anche del relativo valore»[27]. L'intervento, formalmente interpretativo ma sostanzialmente riduttivo, comprime l'ambito della garanzia proprio in relazione ad atti – si pensi al diniego di rimborso – rispetto ai quali il confronto preventivo avrebbe potuto svolgere una preziosa funzione deflattiva; e la genericità del criterio del «valore» consegna alla normazione secondaria un potere selettivo di dubbia coerenza con la riserva di legge che presidia le garanzie procedimentali del contribuente.

Più in generale, l'esperienza dei procedimenti automatizzati insegna che la linea di confine tra automatismo liquidatorio e valutazione sostanziale è tutt'altro che nitida: la qualificazione formale dell'atto come «automatizzato» non può risolversi in un lasciapassare per sottrarre al contraddittorio rettifiche che, nella sostanza, implicano apprezzamenti discrezionali o valutazioni giuridiche complesse[28]. Spetterà alla giurisprudenza vigilare affinché il sistema delle esclusioni resti confinato entro i limiti della sua giustificazione funzionale, eventualmente sindacando, anche in via incidentale, la legittimità delle previsioni regolamentari eccedenti la delega ministeriale.

5. Il regime dell'invalidità: annullabilità, deducibilità del vizio e superamento della prova di resistenza

Sul versante patologico, la violazione dell'obbligo di contraddittorio è sanzionata con l'annullabilità dell'atto, secondo il regime generale delineato dal nuovo art. 7-bis dello Statuto: il vizio deve essere dedotto, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, e non è rilevabile d'ufficio[29]. La scelta sistematica è coerente con l'impianto della riforma, che ha ricondotto le invalidità degli atti impositivi a un modello binario di annullabilità e nullità sul calco del diritto amministrativo; essa comporta, peraltro, un onere di tempestiva attivazione del contribuente, il quale non potrà riservare l'eccezione ai gradi successivi del giudizio.

Il profilo di maggior rilievo attiene alla sorte della prova di resistenza. La lettera dell'art. 6-bis non subordina l'annullamento dell'atto alla dimostrazione, da parte del contribuente, delle ragioni che avrebbe potuto far valere nel contraddittorio pretermesso: la violazione dell'obbligo procedimentale rileva, dunque, di per sé, quale vizio dell'atto. La dottrina ha letto in questa scelta il consapevole superamento legislativo dell'orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite del 2015, osservando che, ove il legislatore avesse voluto condizionare l'invalidità alla prova di resistenza, lo avrebbe previsto espressamente, come aveva fatto, nel sistema previgente, l'art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997[30][31]. Né in senso contrario può invocarsi il paradigma dell'art. 21-octies della legge n. 241 del 1990, che àncora la non annullabilità del provvedimento vincolato alla palese ininfluenza del vizio formale: la specialità della disciplina statutaria, che qualifica espressamente il contraddittorio come «informato ed effettivo» e vi riconnette in via diretta la sanzione dell'annullabilità, osta a un'applicazione estensiva di deroghe concepite per il procedimento amministrativo generale[32].

Le prime applicazioni della giurisprudenza di merito si muovono in questa direzione, annullando gli atti adottati in difetto di contraddittorio senza richiedere al contribuente la dimostrazione dell'utilità concreta delle difese pretermesse[33]. Resta, naturalmente, da verificare se la giurisprudenza di legittimità confermerà questa impostazione ovvero tenterà di reintrodurre, in via interpretativa, filtri di rilevanza del vizio: un'eventualità, quest'ultima, che si porrebbe in tensione con la lettera della norma e con l'intento riformatore, ma che l'esperienza del contraddittorio tributario – costellata di riletture riduttive – induce a non escludere a priori.

Merita, da ultimo, di essere segnalato il rapporto fra l'annullamento per vizio del contraddittorio e il successivo esercizio della potestà impositiva. L'annullamento dell'atto per ragioni procedimentali non consuma, di per sé, il potere dell'amministrazione, la quale – entro i termini di decadenza e in assenza di giudicato sostanziale – potrà rinnovare l'atto emendato dal vizio, questa volta all'esito del contraddittorio pretermesso: conclusione coerente con i principi affermati dalle Sezioni Unite in tema di autotutela sostitutiva, che configurano il potere di annullare e sostituire l'atto viziato come espressione fisiologica della funzione impositiva[34]. Il che, se ridimensiona sul piano pratico l'utilità dell'annullamento per il contribuente, non ne svilisce la funzione: la rinnovazione dell'atto previo contraddittorio è, per l'appunto, l'esito che la garanzia procedimentale mira ad assicurare.

6. Il diritto intertemporale e la sentenza delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025

La nuova disciplina si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024, per effetto della disposizione transitoria dettata dall'art. 7 del d.l. n. 39 del 2024[35]. Ne deriva che il contenzioso relativo agli atti anteriori continuerà, per anni, a essere governato dal previgente assetto giurisprudenziale, con quanto ne consegue in termini di perdurante rilevanza delle questioni che lo attraversavano: prima fra tutte, il contenuto della prova di resistenza nelle verifiche «a tavolino» sui tributi armonizzati, sul quale la Sezione tributaria aveva registrato orientamenti non univoci, rimettendo gli atti alla Prima Presidente con l'ordinanza interlocutoria n. 7829 del 2024[36].

L'ordinanza di rimessione aveva fotografato, all'interno della giurisprudenza della Sezione, tre distinti indirizzi. Un primo gruppo di pronunce riteneva assolto l'onere probatorio con l'allegazione, in concreto, delle ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere, purché l'opposizione non risultasse meramente pretestuosa, senza richiedere valutazioni prognostiche sull'esito del procedimento[37]; un secondo indirizzo esigeva, invece, la dimostrazione dell'idoneità delle ragioni addotte a incidere a favore del contribuente sull'esito dell'accertamento, così innalzando la soglia dimostrativa; un terzo orientamento, infine, tendeva ad annullare ogni differenza pratica tra i due criteri[38]. La divaricazione non era di poco conto: dalla consistenza dell'onere probatorio dipendeva, in concreto, l'effettività della garanzia per una platea vastissima di controversie pendenti.

Le Sezioni Unite si sono pronunciate con la sentenza 25 luglio 2025, n. 21271, enunciando due principi di diritto. In primo luogo, con riguardo alla disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis, l'amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, per le verifiche «a tavolino», esclusivamente in relazione ai tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati l'obbligo sussiste solo ove specificamente previsto: viene così ribadito, per il passato, il doppio binario tracciato nel 2015[39]. In secondo luogo, la violazione dell'obbligo comporta l'invalidità dell'atto a condizione che il contribuente abbia assolto l'onere di enunciare in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere e che l'opposizione non risulti meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, dovendosi intendere per tale quella inidonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante rimessa al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo[40].

La pronuncia compone il contrasto interno alla Sezione tributaria saldando il criterio nazionale della non pretestuosità delle deduzioni al canone eurounitario del possibile esito diverso del procedimento, quale risultante dalla giurisprudenza della Corte di giustizia successiva a Kamino[41]. L'esito è un contenuto della prova di resistenza di impronta sostanzialistica: non basta lamentare l'omissione del contraddittorio, occorrendo indicare specificamente i fatti e le informazioni che l'audizione avrebbe veicolato e la loro ragionevole idoneità a orientare diversamente l'azione impositiva. Se una simile impostazione appare coerente con i principi di lealtà processuale, essa conferma, al contempo, la saggezza della scelta legislativa di abbandonare, per il futuro, un meccanismo che aveva trasformato una garanzia procedimentale in un onere probatorio di incerta consistenza, fonte di un contenzioso tanto copioso quanto disomogeneo[42].

7. Considerazioni conclusive

Il giudizio complessivo sulla generalizzazione del contraddittorio non può che essere articolato. Sul piano dei principi, l'art. 6-bis segna un avanzamento di rilievo storico: il confronto preventivo cessa di essere una garanzia a geometria variabile – dipendente dalla natura del tributo, dal luogo della verifica, dalla tipologia dell'atto – per divenire regola generale del procedimento impositivo, presidiata da una sanzione di invalidità non condizionata da filtri probatori. La saldatura fra contraddittorio e motivazione, realizzata dal comma 4, eleva inoltre la qualità dell'azione amministrativa, obbligando gli uffici a misurarsi effettivamente con le difese del contribuente prima della cristallizzazione della pretesa.

Sul piano applicativo, tuttavia, le zone d'ombra non mancano. Il sistema delle esclusioni – ampliato dall'interpretazione autentica del 2024 con formule di problematica determinatezza – rischia di riprodurre, sotto nuove vesti, quella frammentazione che la riforma intendeva superare; la nozione di contraddittorio «informato ed effettivo» attende di essere riempita di contenuti dalla giurisprudenza; il regime intertemporale, come attestato dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025, proietterà ancora a lungo sul contenzioso l'ombra del vecchio doppio binario e della prova di resistenza. Per le amministrazioni pubbliche, chiamate ad applicare la nuova disciplina tanto nella veste di enti impositori quanto in quella di contribuenti, la generalizzazione del contraddittorio impone un ripensamento organizzativo non banale: la gestione degli schemi di atto, il rispetto dei termini dilatori, l'obbligo di motivazione rafforzata richiedono strutture istruttorie adeguate e una cultura amministrativa orientata al confronto, nella consapevolezza che il contraddittorio ben esercitato costituisce, prima ancora che un vincolo, uno strumento di prevenzione del contenzioso e di legittimazione della pretesa[43].

In una prospettiva de iure condendo, tre direttrici appaiono meritevoli di attenzione. La prima è la razionalizzazione del sistema delle esclusioni: l'elenco ministeriale andrebbe periodicamente riveduto alla luce dell'esperienza applicativa, espungendone le ipotesi che, pur formalmente riconducibili agli automatismi liquidatori, implicano valutazioni sostanziali. La seconda è il chiarimento normativo dei rapporti tra l'art. 6-bis e le garanzie partecipative preesistenti, a cominciare dall'art. 12, comma 7, dello Statuto, onde evitare che l'incertezza sul cumulo delle sequenze procedimentali alimenti un contenzioso di ritorno. La terza è il consolidamento, in sede nomofilattica, della lettura che esclude ogni reintroduzione pretoria della prova di resistenza nel nuovo regime: sarebbe paradossale che una riforma concepita per voltare pagina finisse per essere riassorbita dalle categorie che intendeva superare.

In definitiva, la parabola del contraddittorio tributario – dalle timide aperture settoriali alla codificazione statutaria, passando per l'impulso europeo e per il monito costituzionale – testimonia la progressiva maturazione di un ordinamento che ha imparato a concepire la partecipazione del contribuente non come un ostacolo all'efficienza della funzione impositiva, ma come una condizione della sua giustizia. Che questa maturazione si consolidi dipenderà, ora, dalla capacità degli interpreti di custodire la portata espansiva del principio, resistendo alla tentazione – ricorrente nella storia dell'istituto – di svuotarlo per via di eccezioni.

[1]L'art. 4, comma 1, della legge 9 agosto 2023, n. 111, recante delega al Governo per la riforma fiscale, ha prescritto, tra i principi e criteri direttivi per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente, la generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità.

[2]L'art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, è stato introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, in vigore dal 18 gennaio 2024.

[3]Per le prime letture sistematiche cfr. A. Viotto, Il contraddittorio endoprocedimentale nella legge delega per la riforma fiscale, in Riv. tel. dir. trib., 2023, 2, III, 578 ss.; A. Marcheselli, Bianco, rosso e verdone. Luci, ombre e mezzetinte a tre quarti della attuazione della riforma fiscale: contraddittorio, motivazione e onere della prova, in Riv. tel. dir. trib., 14 aprile 2024; nonché, da ultimo, CNDCEC – Fondazione Nazionale di Ricerca dei Commercialisti, Il contraddittorio anticipato nell'accertamento tributario, documento di ricerca, 20 ottobre 2025.

[4]Ai sensi dell'art. 13, comma 2, della legge n. 241 del 1990, le disposizioni del capo III della medesima legge, in materia di partecipazione al procedimento amministrativo, non si applicano ai procedimenti tributari, per i quali «restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano».

[5]A norma dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, nel testo anteriore alla riforma, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste e l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

[6]Cass., Sez. Un., 29 luglio 2013, n. 18184, che ha sanzionato con l'invalidità dell'atto l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni, pur in assenza di espressa comminatoria.

[7]Il tema della partecipazione del privato al procedimento tributario era stato dissodato, ben prima della riforma, da L. Salvini, La partecipazione del privato all'accertamento, Padova, 1990; Ead., La nuova partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo Statuto del contribuente e oltre), in Riv. dir. trib., 2000, I, 13 ss.

[8]Sulla prospettiva del «giusto procedimento» tributario cfr. F. Gallo, Verso un "giusto processo tributario", in Rass. trib., 2003, 1, 11 ss.; S. La Rosa, Il giusto procedimento tributario, in Giur. imp., 2004, 763 ss.; A. Marcheselli, Il "giusto procedimento" tributario. Principi e discipline, Padova, 2012; F. Tundo, Procedimento tributario e difesa del contribuente, Padova, 2013.

[9]Corte giust., 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé; Corte giust., 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics. Sul contraddittorio quale principio generale del diritto dell'Unione cfr. G. Ragucci, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. trib., 2009, 580 ss.

[10]Cfr. Corte giust., 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics, cit.; Corte giust., 10 settembre 2013, causa C-383/13 PPU, M.G. e N.R.; Corte giust., 5 novembre 2014, causa C-166/13, Mukarubega, sulla delimitazione del diritto a essere ascoltati e delle conseguenze della sua violazione.

[11]Cass., Sez. Un., 18 settembre 2014, nn. 19667 e 19668, che ravvisarono nell'ordinamento un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale, indipendente da espressa previsione normativa.

[12]Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823.

[13]Tra le voci critiche, A. Carinci – D. Deotto, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della Suprema Corte, in il fisco, 2016, 3, 207 ss.; M. Beghin, Il contraddittorio endoprocedimentale tra disposizioni ignorate e principi generali poco immanenti, in Corr. trib., 2016, 7, 479 ss.; A. Giovannini, Il contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. trib., 2017, 1, 13 ss.

[14]Cass., 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702, che hanno consolidato la distinzione tra verifiche condotte presso i locali del contribuente – assistite dalla garanzia dell'art. 12, comma 7, dello Statuto per tutti i tributi – e verifiche «a tavolino», per le quali il contraddittorio era dovuto, con prova di resistenza, per i soli tributi armonizzati.

[15]Corte cost., 21 marzo 2023, n. 47. Tra i commenti, A. Colli Vignarelli, Anche la Corte Costituzionale (sent. 21 marzo 2023, n. 47) si esprime sull'essenzialità del contraddittorio endoprocedimentale (in nuce nella recente delega fiscale), in Riv. tel. dir. trib., 2023, 1, III, 99 ss.; V. Mastroiacovo, La Corte riconosce il diritto al contraddittorio preventivo del contribuente, ma per l'attuazione cede il passo al legislatore, in Giur. cost., 2023, 2, 604 ss. Sul precedente ruolo della giurisprudenza costituzionale cfr. G. Ragucci, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in Rass. trib., 2015, 5, 1217 ss.

[16]Art. 6-bis, comma 1, della legge n. 212 del 2000.

[17]Art. 6-bis, comma 3, della legge n. 212 del 2000. Ai sensi della disposizione, l'atto non può essere adottato prima della scadenza del termine assegnato per le controdeduzioni e, ove tale scadenza sia successiva al termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo, ovvero fra le due scadenze decorrano meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

[18]Il comma 3 dell'art. 6-bis è stato modificato dall'art. 13, comma 1, lett. a), del d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, che, tra l'altro, ha inserito l'avverbio «complessivamente» accanto al termine non inferiore a sessanta giorni, così chiarendo l'unitarietà del termine per le controdeduzioni e per l'accesso agli atti del fascicolo.

[19]Art. 6-bis, comma 4, della legge n. 212 del 2000, a mente del quale l'atto adottato all'esito del contraddittorio «tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l'Amministrazione ritiene di non accogliere».

[20]Il coordinamento tra lo schema di atto e il procedimento di accertamento con adesione è stato affidato al d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13. Per un quadro applicativo d'insieme cfr. CNDCEC – FNC, Il contraddittorio anticipato nell'accertamento tributario, cit.

[21]Per una ricognizione dei problemi di coordinamento tra le due garanzie procedimentali cfr. CNDCEC – FNC, Il contraddittorio anticipato nell'accertamento tributario, cit.

[22]Art. 6-bis, comma 2, della legge n. 212 del 2000.

[23]D.m. 24 aprile 2024, recante «Individuazione degli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi dell'articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212», preceduto dall'atto di indirizzo del Dipartimento delle finanze del 29 febbraio 2024.

[24]G. Salanitro, Contraddittorio e imposte indirette sui trasferimenti nel decreto 24 aprile 2024, in Riv. tel. dir. trib., 18 giugno 2024, il quale osserva come talune delle esclusioni ministeriali riguardino atti che presuppongono valutazioni di ordine sostanziale, non riducibili a operazioni di mero calcolo.

[25]Cfr. il d.m. 24 aprile 2024, cit., e, per una lettura critica delle esclusioni concernenti gli avvisi di liquidazione nel comparto delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, G. Salanitro, Contraddittorio e imposte indirette sui trasferimenti nel decreto 24 aprile 2024, cit.

[26]Art. 7-bis, comma 1, del d.l. 29 marzo 2024, n. 39, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2024, n. 67: il comma 1 dell'art. 6-bis «si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti».

[27]Art. 7-bis, comma 2, del d.l. n. 39 del 2024, secondo cui tra gli atti esclusi dal contraddittorio, da individuare con decreto ministeriale, rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso, «in funzione anche del relativo valore»: formula la cui vaghezza è stata segnalata criticamente da CNDCEC – FNC, Il contraddittorio anticipato nell'accertamento tributario, cit.

[28]R. Miceli, Il contraddittorio nei procedimenti automatizzati. Si consolidano interpretazioni svalutative della giurisprudenza di legittimità, in GT – Riv. giur. trib., 2024, 4, 324 ss.

[29]Art. 7-bis della legge n. 212 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 219 del 2023, il cui comma 2 dispone che i motivi di annullabilità e di infondatezza dell'atto sono dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado.

[30]In questo senso CNDCEC – FNC, Il contraddittorio anticipato nell'accertamento tributario, cit.; sull'evoluzione del dibattito intorno alla prova di resistenza cfr. R. Succio, La "prova di resistenza" resiste?, in Riv. tel. dir. trib., 23 aprile 2024.

[31]Art. 5-ter, comma 5, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, introdotto dal d.l. 30 aprile 2019, n. 34, a mente del quale il mancato avvio del contraddittorio mediante invito comportava l'invalidità dell'avviso di accertamento «qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato».

[32]Il riferimento è all'art. 21-octies, comma 2, della legge 7 agosto 1990, n. 241, che esclude l'annullabilità del provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento quando, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso.

[33]Corte di giustizia tributaria di primo grado di Gorizia, 11 febbraio 2025, n. 26, che ha annullato l'atto impugnato per mancato svolgimento del contraddittorio preventivo ex art. 6-bis.

[34]Cass., Sez. Un., 21 novembre 2024, n. 30051, sulla quale sia consentito rinviare a G. Lonero, La nuova autotutela tributaria tra doverosità del riesame e stabilità dei rapporti giuridici, in corso di pubblicazione in questa Rivista.

[35]Art. 7, comma 1, del d.l. n. 39 del 2024, per effetto del quale la nuova disciplina del contraddittorio si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024.

[36]Cass., sez. trib., ord. interlocutoria 22 marzo 2024, n. 7829, sulla quale cfr. R. Succio, La "prova di resistenza" resiste?, cit.

[37]In tal senso, tra le altre, Cass. n. 5229 del 2019; Cass. n. 20747 del 2019; Cass. n. 1505 del 2020; Cass. n. 14628 del 2020; Cass. n. 4965 del 2021; Cass. n. 30259 del 2021; Cass. n. 37234 del 2022.

[38]Cfr., per il primo indirizzo, Cass. n. 26538 del 2020; Cass. n. 27782 del 2020; Cass. n. 19958 del 2022; Cass. n. 3118 del 2023; Cass. n. 26068 del 2023; Cass. n. 8037 del 2024; per la posizione mediana, Cass. n. 20436 del 2021.

[39]Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271, secondo cui, con riguardo alla disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis, in tema di verifiche «a tavolino» l'amministrazione finanziaria «è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi "armonizzati"», mentre per quelli non armonizzati il vincolo sussiste solo ove specificamente sancito.

[40]Cass., Sez. Un., n. 21271 del 2025, cit., ove si precisa che la violazione dell'obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia enunciato in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, «tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo».

[41]Corte giust., 17 dicembre 2015, causa C-419/14, WebMindLicenses; Corte giust., 9 novembre 2017, causa C-298/16, Ispas; Corte giust., 16 ottobre 2019, causa C-189/18, Glencore Agriculture Hungary.

[42]Sul regime delle invalidità conseguenti alla violazione del contraddittorio cfr., già prima della riforma, A. Fantozzi, Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, I, 137 ss.

[43]Cfr., sul punto, le considerazioni svolte da CNDCEC – FNC, Il contraddittorio anticipato nell'accertamento tributario, cit., anche in ordine ai profili organizzativi che la generalizzazione del contraddittorio comporta per gli uffici.