Il sistema unico di contabilità economico-patrimoniale basato sul metodo Accrual.

Di Luigi Spetrillo[1]

Sommario: 1. Premessa – 2. L’asse portante della riforma: l’adozione di un sistema contabile di natura economico-patrimoniale. – 3. Lo Standard Setting Board - 4. Il sistema InIt.

Abstract

L’articolo è una ricognizione di alcuni degli aspetti principali del nuovo sistema di contabilità per le Pubbliche Amministrazioni, basato sul metodo Accrual, che costituirà una rivoluzione copernicana per il sistema pubblico italiano.

Tuttavia la svolta efficentista a cui mira il PNRR non può prescindere dal rispetto dei principi fondamentali in materia di contabilità pubblica, di cui all’art. 81 della Costituzione.

The paper is a survey of some of the main aspects of the new accounting system for Public Administrations, based on the accrual method, which will constitute a Copernican revolution for the Italian public system.

However, the efficiency change aimed at by the PNRR cannot disregard compliance with the fundamental principles in the field of public accounting, pursuant to art. 81 of the constitution.

1. Premessa

L’ art. 9 d.l. 151/2021, commi 14 e ss, prevede l’ambizioso obiettivo per il Legislatore di <<dotare le Pubbliche Amministrazioni Italiane di un sistema unico di contabilità economico-patrimoniale>>, prevedendo altresì l’istituzione di una struttura di governance presso il Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, che avrà il compito di definirne principi, parametri e criteri.

Si tratta dunque di attuare la Missione 1 del Piano Nazionale di Riforma e Resilienza (PNRR), volta alla realizzazione e l’implementazione di un sistema di contabilità pubblica basata sul principio Accrual, da concretizzarsi entro il 2026.

Nello specifico si tratta di dotare la Pubblica Amministrazione di un unico sistema di contabilità economico patrimoniale, in linea con il percorso internazionale ed europeo per la definizione di principi e standard contabili nelle pubbliche amministrazioni (IPSAS ed EPSAS) in attuazione della direttiva 2011/85/EU.

L’Italia cerca così di seguire il percorso intrapreso in ambito internazionale ed europeo per la definizione di principi e standard contabili nelle pubbliche amministrazioni, IPSAS (Principi Contabili Internazionali per il Settore Pubblico) ed EPSAS (Principi Contabili Europei per il Settore Pubblico).

Il principio Accrual richiamato nella direttiva dell’Unione Europea  del 2011, si inquadra nel processo di innovazione delle pubbliche amministrazioni, avviato nel corso degli ultimi decenni, per un corretto utilizzo delle risorse pubbliche, prevedendo la registrazione in contabilità delle transazioni e degli altri eventi economici quando gli stessi si manifestino dal punto di vista economico, indipendentemente dalla loro regolazione monetaria[2].

Il sistema di contabilità Accrual si sostanzierebbe nel dotare tutte le Pubbliche Amministrazioni di un sistema di contabilità economico-patrimoniale, fondato su un corpus unico di principi generali e applicati con diretto riferimento agli IPSAS.

Ai principi IPSAS si affiancheranno anche i principi contabili per il settore pubblico di derivazione eurounitaria, gli EPSAS, i quali sono tutt’ora in fase di realizzazione.

L’adozione di regole e principi uniformi ha quindi il compito di ridurre le discordanze esistenti tra i diversi sistemi contabili mediante un’azione di convergenza verso un unico insieme di standard contabili.

A ciò deve aggiungersi l’elaborazione di un quadro concettuale unico per l’intera pubblica amministrazione italiana, nonché la definizione di un piano dei conti unico per le pubbliche amministrazioni, in linea con le migliori pratiche internazionali.

Altro aspetto fondamentale della riforma è quello della costituzione di un sistema informatico di supporto alla tenuta delle scritture contabili, denominato InIt, che servirà tutte le amministrazioni, sostituendo tutti gli applicativi informatici tutt’ora in uso nelle varie amministrazioni.

2. L’asse portante della riforma: l’adozione di un sistema contabile di natura economico-patrimoniale.

L’attuale sistema di contabilità pubblica, così come definito dal processo di armonizzazione contabile iniziato con i D.lgs n. 91/2011 e 118/2011, si basa su un assetto da sempre definito di tipo   “finanziario”[3], con registrazione dei fatti di gestione secondo la metodologia contabile della partita semplice[4], con affiancamento, solo ai fini conoscitivi, della contabilità economico-patrimoniale[5], a sua volta condizionato dall’impianto e dalle regole della contabilità finanziaria potenziata[6].

La contabilità finanziaria è un sistema di rilevazione dei valori finanziari espressi dalle entrate e dalle uscite di un’azienda pubblica. Tale sistema ha la caratteristica di rilevare detti valori sia nella loro determinazione previsionale che nella loro dinamica, e di conseguenza nella loro consuntivazione.

La contabilità finanziaria, (autorizzativa), ha la caratteristica di essere un sistema contabile che rileva gli aspetti autorizzativi della gestione e i flussi finanziari analizzati nelle varie componenti.

È uno strumento di allocazione predeterminata delle risorse, da parte dell'organo deliberante, che si esplicita attraverso l'approvazione del bilancio preventivo, strumento di autorizzazione all'utilizzo delle risorse mediante il meccanismo degli impegni/accertamenti.

Il  bilancio pubblico preventivo, redatto secondo i criteri della contabilità finanziaria, esprime i valori delle entrate delle uscite che si prevede si verificheranno nel corso dell’anno successivo, valori che rappresentano un vincolo giuridico-amministrativo per la realizzazione delle entrate e delle spese, sia per l’organo politico che approva il bilancio, sia per l’organo amministrativo che è chiamato a gestirlo.

All’esito dell’esercizio finanziario, le Amministrazioni procedono alla redazione del conto consuntivo, detto anche rendiconto, come per esempio il Rendiconto Generale dello Stato ex artt. 35 e ss l. n. 196/2009, che ha lo scopo di rilevare e riassumere contabilmente i risultati finanziari e patrimoniali conseguiti dalla gestione e di verificare il modo in cui le amministrazioni hanno provveduto a dare esecuzione dalle statuizioni del bilancio preventivo.

Al sistema di contabilità finanziaria, la riforma di armonizzazione della contabilità del 2011 ha previsto l’affiancamento, ai soli fini conoscitivi, del sistema della contabilità per competenza economica, che costituisce uno strumento performante, in quanto diretto a rilevare unitariamente i fatti di gestione[7].

Ed invero la contabilità economico patrimoniale si occupa nello specifico delle rilevazioni qualitative di un’organizzazione.

Detto in altri termini, per rilevazione contabile si intende la raccolta e l’elaborazione di dati relativi al periodo di gestione, corrispondente poi all’esercizio finanziario, allo scopo di rappresentarli ed interpretarli.

Il fatto di gestione registrato nel corso dell’esercizio finanziario riguarda delle transazioni (inteso come scambio di beni e servizi) tra l’organizzazione (nello specifico l’ente pubblico) ed altri soggetti.

Si tratta di eventi che si manifestano in una triplice dimensione: finanziaria (entrata ed uscita di risorse) ed economico-patrimoniale (la produzione o meno di ricchezza da parte dell’organizzazione, denominata reddito e la conseguente variazione in positivo o in negativo subita dal patrimonio per effetto della gestione).

Il patrimonio dell’organizzazione ha un determinato valore iniziale al principio dell’esercizio finanziario, per poi assumerne un altro alla chiusura dell’anno.

A seconda degli aumenti, delle diminuzioni e dell’immobilismo del valore del patrimonio si potrebbero verificare tre situazioni differenti che daranno luogo a tre differenti valutazioni sulla performance dell’organizzazione.

Nel caso in cui il valore finale del patrimonio sia maggiore rispetto a quello iniziale, l’organizzazione avrà conseguito un utile, ossia un reddito positivo.

Quando invece il valore finale del patrimonio sia minore di quello iniziale, l’organizzazione avrà subito una perdita e quindi un reddito negativo.

Infine, qualora il patrimonio iniziale e quello finale coincidano, l’organizzazione avrà conseguito un pareggio.

Il metodo di registrazione contabile delle operazioni nel sistema della contabilità per competenza-economica è quello della partita doppia che consente di rilevare il fatto di gestione nella sua duplice manifestazione: finanziaria ed economica.

Dal punto di vista finanziario, il metodo della partita doppia consente la registrazione di tutte le movimentazioni di risorse monetaria, sia in entrate che in uscita e cioè quelli definiti dalla dottrina contabile come flussi di cassa.

Viceversa, dal punto di vista economico-patrimoniale, la registrazione in partita doppia il rilievo dei costi e dei ricavi e quindi la misurazione dei risultati gestionali da parte dell’ente.

In altri termini, la contabilità economico patrimoniale, consente - attraverso una contestuale evidenza tridimensionale degli aspetti dell’equilibrio (finanziario, patrimoniale, economico) - una migliore consapevolezza nell’utilizzo delle risorse acquisite e del loro impiego, rispetto al soddisfacimento dei bisogni della collettività amministrata, nonché un ampliamento conoscitivo del livello di raggiungimento di un equilibrio concreto e prospetticamente sostenibile[8].

Tuttavia, l’attuale sistema di contabilità pubblica, poggia il suo pilastro ancora sulla contabilità finanziaria, con conseguente applicazione del metodo della partita semplice.

Ne consegue che i fatti di gestione imputabili ad un’amministrazione pubblica, verificatisi nel corso dell’esercizio finanziario, sono rilevati nella sola componente finanziaria, mentre quella economica-patrimoniale è relegata ad una mera rilevanza conoscitiva.

A ciò devono poi aggiungersi le profonde differenze che legano i sistemi contabili delle varie amministrazioni, le quali, inoltre, si affidano per la loro tenuta a sistemi informatici con regole e funzionamenti diversi fra loro.

Detta in altri termini, un medesimo fatto di gestione (per es. la riscossione di un’entrata o l’ordinazione di una spesa) può essere rilevato e registrato con metodologie diverse da amministrazione ad amministrazione ed assumere rappresentazioni diverse a seconda dello strumento informatico di supporto.

Ciò ingenera sicuramente una certa confusione nonché un notevole sforzo per le varie Ragionerie, Generale e Territoriale, le quali, per esempio in sede di formazione del bilancio, saranno costrette ad interpretare e rielaborare le varie informazioni provenienti dalle diverse amministrazioni, allo scopo di trasfonderle in unico documento.

Altre difficoltà operative si registrano in sede di controllo successivo, dal momento che le Ragionerie, dovranno esercitare il loro mandato dovendo osservare e distinguere le diverse metodologie e i principi contabili che concorrono alla formazione delle diverse scritture sottoposte al loro esame.

A questa complessità il PNRR cerca di porre rimedio, prevedendo di dotare le PA di un unico sistema di contabilità economico-patrimoniale che preveda un corpus unico di principi generali, a loro volta ispirati agli IPSAS (Principi Contabili Internazionali per il Settore Pubblico) e agli EPSAS.

Da ciò discende la creazione, organizzazione ed implementazione di un unico sistema contabile di natura economico-patrimoniale, in base al quale i fatti di gestione vengono contabilizzati indipendentemente dal momento in cui si verificano le transazioni di cassa e le rilevazioni contabili nell’ambito di questo sistema si svolgono con il metodo contabile di registrazione della partita doppia[9].

La contabilità per competenza è infatti ritenuta dal Legislatore dell’Unione Europea come l’unico sistema informativo generalmente accettato che fornisca un quadro completo ed attendibile della posizione finanziaria ed economica nonché del risultato di bilancio di una pubblica amministrazione, in quanto presenta un quadro completo delle attività e delle passività, nonché di entrate e spese di un’entità per l’esercizio contabile al momento della loro chiusura.

Nella contabilità per competenza le operazioni sono registrate nelle loro manifestazioni economiche, indipendentemente da quelle finanziarie, nel senso che gli effetti delle operazioni di gestione e degli altri eventi sono imputate all’esercizio in cui le risorse umane e strumentali (beni e servizi) sono effettivamente utilizzate, cioè l’esercizio nel quale l’utilità economica è acquisita o ceduta, indipendentemente dal momento in cui avviene la regolazione monetaria[10].

In tal modo sono messi in correlazione i costi di competenza dell’esercizio con i ricavi maturati nell’esercizio stesso, in modo da evidenziare il risultato finale della gestione e consentire la valutazione delle connesse responsabilità gestionali della dirigenza[11].

La contabilità per competenza è quindi ritenuta economicamente più valida della contabilità finanziaria.

Tuttavia, la creazione di un sistema contabile con metodo Accrual non significa soppiantare o eliminare la contabilità finanziaria di tipo autorizzatoria.

Il PNRR, infatti, prevede che il sistema economico-patrimoniale si affiancherà a quello finanziario, anche alla luce di alcuni inviolabili principi.

Dal punto di vista ragionieristico si osserva infatti che la sola contabilità finanziaria, senza il supporto dell’analisi economica, è inadeguata a fornire informazioni ed esprimere giudizi sulla gestione dell’Amministrazione.

La contabilità finanziaria consente di rilevare il fatto di gestione nella sua sola movimentazione finanziaria e quindi nel momento della regolazione dell’obbligazione.

L’imputazione del fatto di gestione secondo il principio di competenza finanziaria e la registrazione del fatto secondo il metodo della partita semplice quindi, non dà altra informazione che il flusso di cassa, pretermettendo qualsiasi valutazione sulle modalità di gestione delle risorse monetarie a disposizione dell’amministrazione.

Viceversa la contabilità per competenza è l’unico sistema informativo generalmente accettato che fornisce un quadro completo e attendibile della posizione finanziaria ed economica e del risultato di bilancio di un’amministrazione pubblica, in quanto presenta un quadro completo di attività e passività, nonché di entrate e spese di un’entità per l’esercizio contabile e al momento della loro chiusura.

Nella contabilità per competenza le operazioni non sono registrate al momento dell’effettivo pagamento o dell’effettiva entrata, bensì quando è creato, trasformato o estinto un valore economico o quando insorgono, sono trasformati o estinti crediti o obbligazioni.

Tuttavia, anche la sola contabilità per competenza economica, ha dei limiti, dal momento che la sua applicazione sic et sempliciter alla contabilità pubblica, senza il supporto della contabilità finanziaria, sarebbe inadeguata a garantire l’imprescindibile funzione autorizzatoria nella gestione delle risorse pubbliche nel rispetto delle regole del diritto amministrativo.

La funzione autorizzatoria corrisponde all’imprescindibile approvazione parlamentare della decisione finanziaria[12].

La deliberazione dell’organo rappresentativo deve intervenire in relazione a determinazioni che incidono sugli impieghi finanziari ad opera degli apparati pubblici[13].

 Essa è emblematica della portata prettamente “politica” di tali decisioni[14].

La suddetta portata dovrebbe comportare confronto e dibattito tra i rappresentanti, chiamati a valutare la coerenza della decisione finanziaria rispetto ai bisogni da soddisfare ed alle politiche da realizzare.

A questa affermazioni si salda lo scritto di un altro autore[15] che ha messo in correlazione i contenuti del sistema accrual con i principi costituzionali di cui all’art. 81 cost: con particolare riferimento alla “democraticità del bilancio“ in base al quale il documento programmatico di base di qualsiasi amministrazione pubblica deve essere approvato in via “preventiva” dall’organo espressione della rappresentanza politica nel rispetto del principio di equilibrio[16] e di copertura della spesa[17].

I principi di equilibrio del bilancio e dell’obbligo di copertura delle spese, di cui agli artt. 81 co 1 e 3 della Costituzione, impongono l’edificazione e il mantenimento di un sistema di contabilità pubblica di carattere autorizzatorio, basato sulla stretta correlazione tra previsione e rendicontazione nonché sulla necessaria approvazione parlamentare di qualsiasi legge che importi nuovi e maggiori oneri[18].

A ciò deve poi aggiungersi il contenuto dell’attuale art. 81 co 6 cost., a mente del quale << Il contenuto della legge di bilancio, le  norme  fondamentali  e  i criteri volti ad assicurare l'equilibrio tra le entrate  e  le  spese dei bilanci e  la  sostenibilità  del  debito  del  complesso  delle pubbliche  amministrazioni  sono  stabiliti  con  legge   approvata  a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel  rispetto dei principi definiti con legge costituzionale>>.

Il rispetto di tali principi, impone dunque che il sistema Accrual preveda il necessario assorbimento al suo interno del principio della contabilità finanziaria, la quale affiancherà quella di carattere economico-patrimoniale, senza però esserne sostituita[19].

3. Standard Setter Board

Il PNRR e l’art. 9 D.L. 151/2009 affidano l’elaborazione dei principi contabili che reggeranno il nuovo sistema contabile ad un gruppo di esperti costituito presso il Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, denominato Standard Setter Board.

Lo Standard Setter Board è un Organo tecnico indipendente che, su iniziativa del Comitato direttivo, elabora proposte relative a Principi e Standard contabili ispirati al Modello Accrual, secondo gli indirizzi definiti a livello internazionale ed europeo. Il Board è composto da 15 esperti selezionati tra soggetti con comprovata esperienza professionale, sia in Italia che a livello internazionale, nell’ambito dei Sistemi di contabilità economico-patrimoniale basati sul Principio Accrual e nei processi di statuizione delle relative regole contabili e con conoscenza degli Standard internazionali di contabilità Ifrs/Ias, Ipsas ed Epsas.

4. Il sistema InIt.

Il PNRR prevede di realizzare, a supporto dell’implementazione del nuovo sistema contabile, un sistema informativo basato su un’architettura di tipo ERP (Enterprice Resource Planning) e strutturato su processi/moduli tra loro collegati e integrati che siano in grado di valutare/cogliere uno stesso fatto gestionale con un’unica rilevazione sotto il profilo finanziario, economico-patrimoniale e analitico.

Il progetto prevede, quindi, la messa a disposizione delle pubbliche amministrazioni da parte della Ragioneria di Stato di un nuovo sistema chiamato Inlt; quest’ultimo sostituirà le numerose applicazioni in uso presso le amministrazioni centrali andando, pertanto, a costituire un unico sistema integrato a supporto dei processi contabili.

Il sistema infatti poggia su due pilastri: unicità delle scritture contabili ed automatismo delle scritture contabili.

L’unicità delle scritture è raggiungibile attraverso il principio di integrazione secondo cui una stessa informazione dev’essere scritta una sola volta e resa disponibile a tutti gli ambienti ed attori coinvolti

L’automatismo delle scritture contabili invece mira alla costruzione di anagrafiche centralizzate più ricche di informazioni contabili che consentono di ridurre gli inserimenti manuali a carico dell’ente.

[1] Consigliere Penitenziario - vincitore del concorso pubblico per esami per l’accesso alla carriera dirigenziale penitenziaria per complessivi 45 posti, a tempo indeterminato, di Dirigenti di istituto penitenziario di livello dirigenziale non generale, di cui P.D.G. 5 maggio 2020 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale – IV serie speciale – n. 39 del 19 maggio 2020 -  attualmente in formazione presso la Scuola dell’Esecuzione Penale “Piersanti Mattarella” di Roma. La presente opera è frutto esclusivo delle opinioni dell’Autore e non è assolutamente impegnativa per l’Amministrazione Pubblica di riferimento.

[2]D'Aristotile “La riforma contabile “accrual” prevista nel PNRR: presupposti normativi e possibili impatti sul sistema della contabilità pubblica italiana” in Bilancio, comunità, persone. N. 1 2023.

[3] Il principio della competenza finanziaria, costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive.

Pertanto si tratta di imputare le singole movimentazioni finanziarie al momento dell’accertamento per le entrate e dell’impegno per le uscite.

Si differenzia dalla gestione per competenza di cassa, in base al quale le operazioni sono registrate nell’istante in cui l’importo è incassato o pagato

Con riferimento alla contabilità pubblica, le singole movimentazioni sono registrate rispettivamente al momento della riscossione delle entrate (il momento in cui il debitore paga agli agenti della riscossione le somme da lui dovute all’Erario) e del pagamento per le uscite (il pagamento è la fase terminale della procedura di spesa e corrisponde al materiale adempimento dell’obbligazione pecuniaria da parte delle tesorerie e degli altri organi competenti)

Il principio della competenza finanziaria si applica ai documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni pubblica amministrazione che adotta la contabilità finanziaria e attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di previsione.

Le previsioni del bilancio di previsione finanziario hanno carattere autorizzatorio per ciascuno degli esercizi cui il bilancio si riferisce, costituendo limite agli impegni e ai pagamenti, fatta eccezione per le partite di giro/servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di cassa. La funzione autorizzatoria fa riferimento anche alle entrate, di competenza  e di cassa per accensione prestiti.

[4] La partita semplice è la metodologia contabile con la quale i fatti di gestione vengono rilevati nel solo aspetto finanziario. Si registrano quindi in partita semplice soltanto le entrate e le uscite di cassa, oltre che le variazioni nei crediti e nei debiti, trascurando l’immediata riclassificazione di tali valori sotto il profilo reddituale.

[5] Il principio della competenza economica consente di registrare il fatto nella sua manifestazione economica, le operazioni pertanto non sono registrate al momento del pagamento in contanti, bensì quando è creato, trasformato o estinto un valore economico o quando insorgono, sono trasformati o estinti crediti o obbligazioni.

Gli effetti delle operazioni di gestione e degli altri eventi sono imputati all’esercizio in cui le risorse sono effettivamente utilizzate, cioè l’esercizio in cui l’utilità economica è acquisita o ceduta, indipendentemente dal momento in cui avviene la regolazione monetaria (incasso o pagamento).

La determinazione del risultato di gestione del singolo esercizio implica un procedimento contabile di identificazione, di misurazione e di correlazione tra le entrate e le uscite derivanti dai documenti finanziari ed i ricavi/costi derivanti dai documenti economico-patrimoniali del bilancio di previsione e di quello di rendicontazione. Il risultato di esercizio implica un procedimento di analisi della competenza economica e delle componenti economico negative e positive in relazione all’esercizio il cui rendiconto si riferisce

[6] Nell’ottica del rafforzamento delle significatività delle evidenze di cassa del bilancio dello Stato, l’attuale disciplina in materia di assunzione dell’impegno di spesa tende ad assicurare l’armonizzazione della procedura ordinaria di spesa con il principio della competenze potenziata in forza del quale la gestione di flussi di spesa, oltre che dalla puntuale ricognizione degli impegni maturati, risulta condizionata anche dalla programmazione/pianificazione dei relativi pagamenti. In questa prospettiva è previsto che la copertura finanziaria di una spesa debba essere assicurata sin dal momento dell’assunzione dell’impegno oltre che in termini di competenza, per tutti gli anni in cui è imputata la spesa in bilancio, anche in termini di cassa.

[7] Corte dei Cont - Sezione Regionale di controllo per il Veneto – sintesi della relazione per il giudizio di parificazione sul rendiconto generale della regione Veneto esercizio 2018.

[8] Ibidem.

[9] La partita doppia è un metodo di scrittura contabile, consistente nel registrare un fatto di gestione simultaneamente su due conti (quello economico-patrimoniale e quello finanziario), allo scopo di determinare il reddito di un dato periodo amministrativo e di controllare i movimenti monetari e finanziari della gestione.

Si registra quindi il fatto nella sua duplice manifestazione: economica e finanziaria

[10] Monorchio – Mottura, “Compendio di contabilità dello Stato”, ed VIII, 2021.

[11] Ibidem.

[12] Buzzacchi, “Le condizionalità finanziarie a salvaguardia dello Stato di diritto, o il rule of law a protezione dello Stato di diritto ?” in Bilancio, comunità, persone. N. 1 2022.

[13] Rivosecchi, Il bilancio nel diritto pubblico italiano, in Nomos, 3, 2020, p. 1 si esprime come segue: <<la ricostruzione della decisione di bilancio nel suo inquadramento teorico-dogmatico e nelle sue linee evolutive dimostra come l’istituto sia rivolto anzitutto ad assicurare il controllo democratico sulle decisioni di finanza pubblica. Sul bilancio si è infatti storicamente sviluppato il conflitto tra i poteri per il controllo sull’impiego delle risorse ed è per questa ragione che, sin dalle origini, attorno all’istituto ruotano due aspetti cruciali del diritto costituzionale: da un lato, i soggetti che detengono il potere di bilancio, a cui si collega il tema centrale della loro legittimazione; e, dall’altro lato, le regole del procedimento e della decisione>>. 

[14] Sulla dimensione politica della decisione di bilancio sia consentito il richiamo a C. Buzzacchi, Bilancio e stabilità. Oltre l’equilibrio finanziario, Milano, 2015.

[15] D'Aristotile “La riforma contabile “accrual” prevista nel PNRR: presupposti normativi e possibili impatti sul sistema della contabilità pubblica italiana” in Bilancio, comunità, persone. N. 1 2023.

[16] La giurisprudenza costituzionale 2012 e 2013 in tema di obbligo di copertura (art. 81, quarto comma, cost.) a cura di M. Pieroni: <<La Corte costituzionale, a partire dalla sentenza n. 70 del 2012, ha valorizzato la sussistenza a livello costituzionale del principio dell’equilibrio al quale deve ossequio anche la legge di bilancio; in tal modo la Consulta sembra voler superare l’approccio dottrinale che riteneva l’art. 81 quale strumento di conformazione dei processi decisionali di Governo e Parlamento circa la consapevolezza delle loro conseguenze finanziarie elevando il contenuto dell’art. 81 a vincolo sostanziale nel governo della finanza pubblica. In tema, risulta anche affermato che il principio inderogabile dell’equilibrio in sede preventiva del bilancio di competenza comporta che non possono rimanere indipendenti e non coordinati, nel suo ambito, i profili della spesa e quelli dell’entrata (v. sentenza n. 118 del 2012). Secondo la Consulta, inoltre, la salvaguardia degli equilibri di bilancio ex art. 81, quarto comma, Cost. risulta inscindibilmente connessa al coordinamento della finanza pubblica perché, nella specie, la disposizione evocata a parametro implicava l’acquisizione di indefettibili informazioni al fine della definizione dell’indebitamento pubblico in ambito nazionale e l’apprestamento dei necessari strumenti per verificare che l’impostazione e la gestione del bilancio fossero conformi alle regole di sana amministrazione (v. sentenza n. 70 del 2012). Circa la qualificazione di norme statali quali, ad un tempo, espressione di principi di coordinamento della finanza pubblica e diretta specificazione del principio di copertura si veda anche la sentenza n. 51 del 2013. A questo proposito, nella giurisprudenza citata, risulta per la prima volta affermato l’operare congiunto di due parametri costituzionali, il principio di copertura e il principio di coordinamento della finanza pubblica, ma non nel senso che il primo esiga per la sua operatività di norme di principio di coordinamento della finanza pubblica, ma solo per rimarcare che l’elemento “informativo” costituisce uno strumento essenziale anche ai fini della valutazione dell’osservanza, da parte della legislazione di spesa, dell’obbligo di copertura>>.

[17] La giurisprudenza costituzionale 2012 e 2013 in tema di obbligo di copertura (art. 81, quarto comma, cost.) a cura di Pieroni: <<Circa la copertura è stato riaffermato che essa deve essere sufficientemente sicura, non arbitraria o irrazionale, in equilibrato rapporto con la spesa che si intende effettuare anche per gli esercizi futuri; esse deve essere prevista senza rinvio ad altra fonte sia pure legislativa (v. sentenze n. 51 e n. 26 del 2013, n. 192 del 2012); sicché onere e copertura devono essere necessariamente contestuali (cd. principio della autosufficienza della legge di spesa in ossequio all’art. 81, quarto comma, Cost.); il principio della previa copertura della spesa in aprile 2013 7 sede legislativa è inderogabile, ai sensi dell’art. 81, quarto comma, Cost. […] e non può essere demandata – per specifiche azioni attinenti alla salvaguardia degli equilibri del bilancio – agli organi di gestione in sede diversa e in un momento successivo da quello indefettibilmente previsto dall’art. 81, quarto comma, Cost. (sentenza n. 192 del 2012). La Consulta ha inoltre rafforzato l’affermazione circa la forza espansiva dell’art. 81, quarto comma, Cost. nei riguardi delle fonti di spesa di carattere pluriennale, aventi componenti variabili e complesse (sentenze n. 192 e n. 70 del 2012, n. 68 del 2011, n. 141 e n. 100 del 2010, n. 213 del 2008, n. 384 del 1991, n. 283 del 1991, n. 69 del 1989, n. 17 del 1968, n. 47 del 1967 e n. 1 del 1966). Infatti, il carattere precettivo generale dell’art. 81, quarto comma, Cost. è in grado di vincolare la disciplina delle fonti di spesa di carattere pluriennale, aventi componenti variabili e complesse (sentenze n. 70 del 2012, n. 25 del 1993, n. 384 del 1991, n. 19 del 1970); in tale contesto, a copertura degli oneri a carico degli esercizi futuri, meriterebbe di essere valorizzato il disposto della vigente legislazione di contabilità pubblica che distingue due tipologie di oneri pluriennali, da un lato, vi è quella in conto capitale, per la quale è prevista la modulabilità nel corso del tempo nell’ambito dei vincoli più generali di finanza pubblica, dall’altro, vi è quella di carattere permanente di parte corrente, che, a sua volta, se discrezionale può essere modulata di triennio in triennio ovvero se obbligatorio soggiace ad una disciplina di copertura ragguagliata all’onere a regime in riferimento alla legge sostanziale. In tal modo risulta rafforzata la logica che aveva ispirato le storiche pronunce n. 1 del 1966 e n. 384 del 1991, che ammettevano una copertura “tendenziale” oltre il triennio>>.

[18] Corte Cost. n. 70/2012: << Nell’ordinamento finanziario delle amministrazioni pubbliche i principi del pareggio e dell’equilibrio tendenziale fissati nell’art. 81, quarto comma, Cost. si realizzano attraverso due regole, una statica e l’altra dinamica: la prima consiste nella parificazione delle previsioni di entrata e spesa; la seconda, fondata sul carattere autorizzatorio del bilancio preventivo, non consente di superare in corso di esercizio gli stanziamenti dallo stesso consentiti. La loro combinazione protegge l’equilibrio tendenziale in corso di esercizio a condizione che le pertinenti risorse correlate siano effettive e congruenti>>.

Corte Cost. n. 184/2016: << Occorre ricordare che il bilancio è un “bene pubblico” nel senso che è funzionale a sintetizzare e rendere certe le scelte dell’ente territoriale, sia in ordine all’acquisizione delle entrate, sia alla individuazione degli interventi attuativi delle politiche pubbliche, onere inderogabile per chi è chiamato ad amministrare una determinata collettività ed a sottoporsi al giudizio finale afferente al confronto tra il programmato ed il realizzato. In altre parole, la specificazione delle procedure e dei progetti in cui prende corpo l’attuazione del programma, che ha concorso a far ottenere l’investitura democratica, e le modalità di rendicontazione di quanto realizzato costituiscono competenza legislativa di contenuto diverso dall’armonizzazione dei bilanci. Quest’ultima, semmai, rappresenta il limite esterno – quando è in gioco la tutela di interessi finanziari generali – alla potestà regionale di esprimere le richiamate particolarità. 

Il carattere funzionale del bilancio preventivo e di quello successivo, alla cui mancata approvazione, non a caso, l’ordinamento collega il venir meno del consenso della rappresentanza democratica, presuppone quali caratteri inscindibili la chiarezza, la significatività, la specificazione degli interventi attuativi delle politiche pubbliche. Sotto tale profilo, i moduli standardizzati dell’armonizzazione dei bilanci, i quali devono innanzitutto servire a rendere omogenee, ai fini del consolidamento dei conti e della loro reciproca confrontabilità, le contabilità dell’universo delle pubbliche amministrazioni, così articolato e variegato in relazione alle missioni perseguite, non sono idonei, di per sé, ad illustrare le peculiarità dei programmi, delle loro procedure attuative, dell’organizzazione con cui vengono perseguiti, della rendicontazione di quanto realizzato. Le sofisticate tecniche di standardizzazione, indispensabili per i controlli della finanza pubblica ma caratterizzate dalla difficile accessibilità informativa per il cittadino di media diligenza, devono essere pertanto integrate da esposizioni incisive e divulgative circa il rapporto tra il mandato elettorale e la gestione delle risorse destinate alle pubbliche finalità>>.

[19] D'Aristotile “La riforma contabile “accrual” prevista nel PNRR: presupposti normativi e possibili impatti sul sistema della contabilità pubblica italiana” in Bilancio, comunità, persone. N. 1 2023: <<Fatte queste permesse normative e costituzionali, è evidente che il progetto accrual, assorbito nel PNRR, non è un vincolo UE e nemmeno un vincolo costituzionale, ma un auto-vincolo che dovrà confrontarsi con questo contesto giuridico>>.