La nuova autotutela tributaria tra doverosità del riesame e stabilità dei rapporti giuridici: profili sostanziali, processuali e di responsabilità alla luce dei recenti approdi giurisprudenziali

Di Giuseppe Lonero

Abstract (ITA). Il contributo esamina la nuova disciplina dell'autotutela tributaria introdotta dagli artt. 10-quater e 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212, ad opera del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111. Muovendo dalla tradizionale ricostruzione dell'istituto quale potere ampiamente discrezionale, l'indagine si sofferma sulla tipizzazione dei casi di annullamento obbligatorio degli atti manifestamente illegittimi, sulla tutela processuale avverso il diniego di autotutela ai sensi delle lettere g-bis) e g-ter) dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e sui più recenti approdi della giurisprudenza di legittimità in tema di autotutela sostitutiva in malam partem (Cass., Sez. Un., n. 30051 del 2024; Cass. nn. 1284 e 13872 del 2026). Completano l'analisi l'esame della limitazione della responsabilità amministrativo-contabile del funzionario alle sole condotte dolose e talune considerazioni critiche sul persistente squilibrio tra l'interesse alla corretta esazione dei tributi, la tutela dell'affidamento e la stabilità dei rapporti giuridici.

Abstract (ENG). This paper analyses the new regime of tax self-redress (autotutela tributaria) introduced by Articles 10-quater and 10-quinquies of the Italian Taxpayers' Bill of Rights (Law No. 212 of 2000), as amended by Legislative Decree No. 219 of 2023 implementing the enabling Law No. 111 of 2023. Moving from the traditional conception of self-redress as a broadly discretionary power, the essay focuses on the newly codified duty of the tax authorities to annul manifestly unlawful tax acts, on the judicial protection against the refusal of self-redress under Article 19(g-bis) and (g-ter) of Legislative Decree No. 546 of 1992, and on the most recent case law of the Italian Supreme Court concerning substitutive self-redress in malam partem (Joint Chambers No. 30051 of 2024; orders No. 1284 and No. 13872 of 2026). The paper also addresses the limitation of tax officials' liability before the Court of Auditors to cases of wilful misconduct and offers some critical remarks on the persisting tension between the correct levying of taxes, the protection of legitimate expectations and the stability of legal relationships.

Sommario: 1. Premessa e delimitazione dell'indagine. – 2. La parabola dell'autotutela tributaria: dal d.l. n. 564 del 1994 alla codificazione statutaria. – 3. L'autotutela obbligatoria: la tipizzazione dei vizi manifesti e i suoi limiti. – 4. L'autotutela facoltativa, il procedimento e il nodo della persistente discrezionalità. – 5. La tutela processuale avverso il diniego: le lettere g-bis) e g-ter) dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e i primi contrasti della giurisprudenza di merito. – 6. L'autotutela sostitutiva in malam partem: dalle Sezioni Unite n. 30051 del 2024 agli sviluppi del 2026. – 7. La responsabilità amministrativo-contabile del funzionario. – 8. Considerazioni conclusive.

1. Premessa e delimitazione dell'indagine

Fra gli istituti che presidiano il confine mobile tra il diritto amministrativo generale e il diritto tributario, l'autotutela occupa una posizione di assoluto rilievo. Essa costituisce, al tempo stesso, espressione del potere di riesame che compete a ogni amministrazione pubblica sui propri atti e banco di prova della specialità del rapporto d'imposta, nel quale la natura vincolata della funzione impositiva e il principio di capacità contributiva conferiscono al riesame una fisionomia peculiare, irriducibile al paradigma dell'art. 21-nonies della legge 7 agosto 1990, n. 241.

Per quasi un trentennio l'istituto ha vissuto in una condizione di minorità normativa: una disciplina scarna, affidata all'art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564, e al regolamento di cui al d.m. 11 febbraio 1997, n. 37, aveva lasciato alla prassi amministrativa e, soprattutto, alla giurisprudenza il compito di definirne presupposti, limiti e forme di tutela. L'esito di tale supplenza è noto: un potere qualificato come ampiamente discrezionale, un contribuente titolare di un interesse di mero fatto alla rimozione dell'atto illegittimo divenuto definitivo, un sindacato giurisdizionale sul diniego confinato entro margini angusti.

Su questo assetto è intervenuta la riforma fiscale. La legge delega 9 agosto 2023, n. 111, ha prescritto il potenziamento dell'autotutela, l'estensione del suo esercizio agli errori manifesti pur in presenza di atti definitivi, l'impugnabilità del diniego e la limitazione della responsabilità amministrativo-contabile alle sole condotte dolose^[1]. Il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, in attuazione della delega, ha inserito nello Statuto dei diritti del contribuente gli artt. 10-quater e 10-quinquies, dedicati rispettivamente all'autotutela obbligatoria e a quella facoltativa^[2], abrogando contestualmente la previgente disciplina^[3]; il coevo d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, ha completato il disegno sul versante processuale, includendo il rifiuto sull'istanza di autotutela nel catalogo degli atti impugnabili di cui all'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Il tema presenta un interesse che trascende la dimensione teorica. Per le amministrazioni pubbliche – che del rapporto tributario sono protagoniste in una duplice veste, quali enti impositori e quali contribuenti e sostituti d'imposta – l'autotutela rappresenta uno strumento essenziale di legalità dell'azione amministrativa e, insieme, di deflazione del contenzioso; per i professionisti chiamati ad assisterle, la corretta perimetrazione dei casi di annullamento doveroso e delle possibilità di reazione avverso il diniego costituisce ormai un passaggio obbligato di ogni strategia difensiva. Di qui l'opportunità di una ricognizione sistematica che, muovendo dall'evoluzione storica dell'istituto (§ 2), esamini la nuova disciplina sostanziale (§§ 3 e 4) e processuale (§ 5), per poi soffermarsi sui più recenti approdi della giurisprudenza di legittimità in tema di autotutela sostitutiva in malam partem (§ 6) e sul regime della responsabilità del funzionario (§ 7), sino a talune considerazioni conclusive (§ 8).

2. La parabola dell'autotutela tributaria: dal d.l. n. 564 del 1994 alla codificazione statutaria

L'autotutela tributaria nasce, storicamente, come potere privo di una compiuta base legislativa, ricostruito in via pretoria quale corollario del generale potere di riesame dell'amministrazione. La prima positivizzazione si deve all'art. 2-quater del d.l. n. 564 del 1994, che si limitava a demandare a decreti ministeriali l'indicazione degli organi competenti per l'esercizio del potere di annullamento e di revoca d'ufficio; fu poi il d.m. n. 37 del 1997 a tratteggiare un elenco – pacificamente ritenuto esemplificativo – di ipotesi nelle quali l'amministrazione poteva procedere all'annullamento, anche senza istanza di parte e anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità dell'atto.

La dottrina che per prima si misurò con l'istituto ne colse subito la duplice anima: da un lato, la funzione di amministrazione attiva, orientata alla cura dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi; dall'altro, una vocazione lato sensu giustiziale, di rimedio interno alla violazione della legalità impositiva, resa peculiare dal carattere vincolato della funzione^[4]. Proprio la natura vincolata dell'imposizione – si osservò – rende l'autotutela tributaria refrattaria alla logica comparativa propria dell'annullamento d'ufficio amministrativo: l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto illegittimo tende qui a identificarsi con l'interesse, di rango costituzionale, a che il concorso alle spese pubbliche avvenga in ragione dell'effettiva capacità contributiva, sicché residua poco spazio per una ponderazione di interessi confliggenti^[5]. In questa prospettiva si spiega anche il contenuto dell'elenco regolamentare del 1997, che annoverava ipotesi – dall'errore di persona alla doppia imposizione, dall'errore sul presupposto alla spettanza di agevolazioni negate – tutte accomunate dalla divergenza tra l'imposizione concretamente attuata e quella conforme a legge^[6]. Ne discende una differenza strutturale rispetto al modello dell'art. 21-nonies della legge n. 241 del 1990, nel quale l'annullamento d'ufficio postula la sussistenza di ragioni di interesse pubblico ulteriori rispetto al mero ripristino della legalità violata^[7].

Sennonché, alla ricostruzione sostanziale dell'istituto in chiave di doverosità non corrispose, per lungo tempo, un adeguato statuto rimediale. La giurisprudenza definì lo statuto processuale dell'autotutela secondo coordinate marcatamente restrittive. Le Sezioni Unite ricondussero dapprima alla giurisdizione del giudice tributario le controversie aventi ad oggetto gli atti di esercizio del potere, valorizzando il carattere generale della giurisdizione tributaria per materia^[8]; precisarono quindi che il sindacato sul diniego di annullamento può riguardare soltanto la legittimità del rifiuto – e cioè profili di rilevante interesse generale alla rimozione dell'atto – e non la fondatezza della pretesa tributaria, giacché, diversamente opinando, si finirebbe per consentire un'inammissibile riapertura di termini decadenziali ormai spirati e la surrettizia impugnazione di atti definitivi^[9].

Il punto di approdo di questa stagione è rappresentato dalla sentenza della Corte costituzionale 13 luglio 2017, n. 181, che ha giudicato non irragionevole l'assetto allora vigente, escludendo l'esistenza di un obbligo generalizzato di risposta dell'amministrazione all'istanza di autotutela relativa ad atti definitivi. La Corte, tuttavia, ebbe cura di precisare che la discrezionalità del potere di annullamento non gode di per sé di copertura costituzionale e che rimaneva impregiudicata la possibilità, per il legislatore, di prevedere ipotesi di autotutela obbligatoria^[10]. La pronuncia, accolta da ampie critiche dottrinali per l'eccessiva timidezza nella protezione del contribuente inciso da un atto illegittimo ma definitivo^[11], conteneva dunque, in nuce, l'indicazione di politica legislativa che la riforma del 2023 avrebbe raccolto. Né va dimenticato che, già vent'anni prima, il giudice delle leggi aveva ravvisato un dovere dell'amministrazione di uniformarsi, in sede di autotutela, al giudicato penale favorevole al contribuente^[12]: segno che la doverosità del riesame non era affatto estranea alle coordinate costituzionali del sistema.

In questo quadro si inserisce la codificazione statutaria. La collocazione delle nuove disposizioni all'interno della legge n. 212 del 2000 – le cui previsioni, per espressa qualificazione dell'art. 1, costituiscono attuazione delle norme costituzionali e criteri di interpretazione della legislazione tributaria – non è scelta topografica neutra: essa eleva l'autotutela a componente strutturale dello statuto garantistico del contribuente, saldandola ai principi di collaborazione e buona fede che informano il rapporto tra fisco e cittadino. Al contempo, la scomposizione dell'istituto in due figure distinte – l'una doverosa e tipizzata, l'altra facoltativa e a fattispecie aperta – segna il superamento del modello unitario previgente e impone all'interprete di misurarsi con problemi di qualificazione e di coordinamento in larga parte inediti.

3. L'autotutela obbligatoria: la tipizzazione dei vizi manifesti e i suoi limiti

Il nuovo art. 10-quater dello Statuto impone all'amministrazione finanziaria di procedere, in tutto o in parte, all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione tassativamente elencati: errore di persona; errore di calcolo; errore sull'individuazione del tributo; errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione; errore sul presupposto d'imposta; mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti; mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza^[13].

Il raffronto con l'elenco regolamentare del 1997 rivela continuità e discontinuità. Ricompaiono, pressoché immutate, le ipotesi dell'errore di persona, dell'errore di calcolo, dell'errore sul presupposto, della mancata considerazione dei pagamenti, della documentazione tardivamente prodotta e dell'errore materiale del contribuente; scompaiono, quali voci autonome, la doppia imposizione – ragionevolmente riassorbita nell'errore sul presupposto d'imposta, del quale costituisce una manifestazione tipica – e la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni e agevolazioni in precedenza negate, la cui esclusione dall'area della doverosità appare invece meno agevolmente giustificabile, involgendo situazioni nelle quali l'imposizione si rivela, non meno che nelle altre, difforme dal paradigma legale. Alle ipotesi soppresse resta naturalmente aperta la via dell'autotutela facoltativa, con quanto ne consegue, come si dirà, in punto di tutela.

Tre profili della disposizione meritano di essere sottolineati. Il primo attiene alla struttura dell'obbligo: l'annullamento doveroso prescinde dall'impulso di parte, configurandosi come dovere officioso che sorge dalla mera constatazione del vizio manifesto; l'istanza del contribuente, ove presentata, assume la funzione di sollecitare l'esercizio di un potere-dovere già radicato in capo all'ufficio. La prassi amministrativa ha peraltro chiarito che la presentazione dell'istanza non sospende né interrompe i termini di impugnazione dell'atto, sicché la via dell'autotutela non può mai sostituire, ma solo affiancare, l'ordinaria tutela giurisdizionale^[14].

Il secondo profilo riguarda la tassatività dell'elenco. La giurisprudenza di merito formatasi nei primi mesi di applicazione ha qualificato l'autotutela obbligatoria come istituto eccezionale, insuscettibile di estensione oltre i casi tipici^[15]; lettura, questa, coerente con la lettera della norma, ma che rischia di irrigidire eccessivamente il perimetro della doverosità, come dimostra l'assenza, nell'elenco, di ipotesi pure significative – si pensi al giudicato penale favorevole al contribuente, valorizzato dalla Corte costituzionale già nel 1997 – la cui esclusione appare di dubbia coerenza sistematica^[16].

Il terzo profilo, di gran lunga il più delicato, concerne la clausola generale della «manifesta illegittimità». L'aggettivo, evocando l'evidenza e l'immediata percepibilità del vizio, sembra circoscrivere l'obbligo alle sole patologie riscontrabili senza complesse attività istruttorie o valutative; ma la linea di confine tra vizio manifesto e vizio non manifesto è, per sua natura, sfuggente, e finisce per riconsegnare all'amministrazione – e, in ultima istanza, al giudice – un margine di apprezzamento che la tipizzazione avrebbe voluto ridurre. La dottrina ha efficacemente osservato che la riforma disegna un istituto sospeso tra dovere e facoltà, nel quale la doverosità dell'an convive con inevitabili spazi valutativi in ordine alla riconoscibilità del vizio^[17]; e ha segnalato il rischio che la manifesta illegittimità si trasformi in una soglia di accesso eccessivamente selettiva, capace di vanificare, nella prassi, la portata innovativa della previsione^[18].

Quanto ai limiti, l'obbligo di autotutela non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione, né decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione. Il primo limite risponde all'esigenza di preservare l'intangibilità del giudicato sostanziale, e deve ritenersi circoscritto – secondo la lettura accolta anche dalla prassi – alle ipotesi in cui il giudice si sia pronunciato sul merito del rapporto, con esclusione delle pronunce meramente processuali^[19]; il secondo introduce una finestra temporale che contempera la doverosità del riesame con l'interesse alla stabilità dei rapporti esauriti, ma la cui brevità è stata criticata, non senza ragione, perché rischia di consegnare nuovamente all'irrimediabilità situazioni di imposizione manifestamente contra legem^[20].

Sul piano dogmatico, la previsione di un obbligo di annullamento trasforma la posizione del contribuente: da titolare di un interesse di mero fatto, quale era considerato nel sistema previgente rispetto all'autotutela su atti definitivi, a titolare di una posizione giuridicamente qualificata e differenziata – secondo taluni un interesse legittimo in senso proprio, secondo altri una situazione soggettiva a struttura complessa – alla quale corrisponde, sul versante processuale, l'espressa impugnabilità del rifiuto. Si tratta di un mutamento di paradigma il cui rilievo sistematico difficilmente può essere sopravvalutato: la legalità dell'imposizione cessa di essere rimessa, quanto agli atti non più impugnabili, alla buona volontà dell'ufficio, per divenire oggetto di una pretesa azionabile.

4. L'autotutela facoltativa, il procedimento e il nodo della persistente discrezionalità

Fuori dei casi di manifesta illegittimità tipizzati dall'art. 10-quater, l'art. 10-quinquies dello Statuto prevede che l'amministrazione possa comunque procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, in presenza di una illegittimità o infondatezza dell'atto o dell'imposizione, anche in questo caso senza necessità di istanza di parte, in pendenza di giudizio o su atti definitivi^[21]. La disposizione conserva dunque, accanto al nucleo doveroso dell'istituto, un'area di riesame discrezionale, destinata a raccogliere tutte le patologie non manifeste ovvero manifeste ma non riconducibili all'elenco tassativo.

La distinzione tra le due figure, apparentemente lineare, si rivela all'atto pratico assai problematica. Da un lato, la qualificazione del vizio come manifesto o non manifesto – dalla quale dipende il regime applicabile, anche processuale – è essa stessa frutto di una valutazione opinabile; dall'altro, la scelta del legislatore di non contemplare, per l'autotutela facoltativa, alcun obbligo di provvedere sull'istanza del contribuente riproduce, entro questo perimetro, le criticità del sistema previgente. La prassi amministrativa ha anzi escluso che gli uffici siano tenuti a fornire risposta alle istanze di autotutela facoltativa in determinate evenienze, con una lettura che, per quanto ispirata a esigenze di buon andamento, rischia di legittimare l'inerzia dell'amministrazione proprio nelle situazioni in cui il contribuente non dispone di altri rimedi^[22]. Non a caso, la dottrina più attenta ha denunciato il pericolo che la nuova regolamentazione venga riletta alla luce delle vecchie interpretazioni giurisprudenziali, con un effetto di sostanziale conservazione dell'assetto anteriore sotto mutate spoglie^[23].

Scarne, infine, le indicazioni normative sul procedimento di riesame. La disciplina statutaria nulla dispone in ordine alle modalità di presentazione dell'istanza, ai termini dell'istruttoria, alle forme del provvedimento; supplisce, in parte, la prassi amministrativa, che ha delineato un modulo procedimentale imperniato sulla trasmissione dell'istanza all'ufficio che ha adottato l'atto e sull'obbligo di motivazione del provvedimento conclusivo nei casi di autotutela obbligatoria. Rimane aperto, in particolare, il quesito circa l'applicabilità al procedimento di riesame del principio del contraddittorio preventivo di cui all'art. 6-bis dello Statuto: la lettura restrittiva accreditata dall'interpretazione autentica del 2024 – che circoscrive il contraddittorio agli atti recanti una pretesa impositiva – sembra escluderne l'operatività rispetto al diniego di autotutela, benché proprio il confronto procedimentale potrebbe, in questa sede, prevenire il contenzioso e orientare correttamente l'esercizio del potere^[24].

5. La tutela processuale avverso il diniego: le lettere g-bis) e g-ter) dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e i primi contrasti della giurisprudenza di merito

Il versante processuale della riforma è affidato al d.lgs. n. 220 del 2023, che ha arricchito il catalogo degli atti impugnabili di cui all'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 con due nuove previsioni: la lettera g-bis), che contempla il rifiuto espresso o tacito sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'art. 10-quater; e la lettera g-ter), che contempla il solo rifiuto espresso sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'art. 10-quinquies^[25].

L'asimmetria è evidente e deliberata: per l'autotutela obbligatoria è impugnabile anche il silenzio dell'amministrazione, secondo il modulo del rifiuto tacito già sperimentato in materia di rimborsi; per quella facoltativa, soltanto il provvedimento espresso di diniego. La scelta si espone a rilievi critici di non poco momento: escludere dall'area della giustiziabilità il silenzio serbato sull'istanza di autotutela facoltativa significa, in concreto, consentire all'amministrazione di sottrarsi al sindacato giurisdizionale attraverso la semplice inerzia, con esiti di dubbia compatibilità con gli artt. 24, 97 e 113 Cost., oltre che con i principi europei di effettività della tutela^[26].

I primi mesi di applicazione hanno peraltro fatto emergere un contrasto interpretativo di notevole interesse, che investe la stessa nozione di «rifiuto» impugnabile. Alcune pronunce di merito hanno ritenuto che la nuova disciplina consenta di impugnare il rifiuto di procedere al riesame, ma non anche il provvedimento di rigetto motivato adottato all'esito di un riesame effettivamente svolto^[27]; in questa prospettiva si è mossa, in particolare, la giurisprudenza che ha teorizzato un discrimen tra «rifiuto» e «rigetto», paventando che l'impugnabilità del rigetto motivato si risolva in una sostanziale elusione dei termini decadenziali di impugnazione degli atti impositivi^[28]. La distinzione – che evoca, mutatis mutandis, la coppia amministrativistica dell'atto meramente confermativo e della conferma in senso proprio^[29] – è stata sottoposta a serrata critica dalla dottrina, la quale ha evidenziato come essa non trovi riscontro nella lettera della legge né nell'intenzione del legislatore delegato, e come, portata alle estreme conseguenze, finisca paradossalmente per svuotare la tutela che la riforma ha inteso introdurre: se il diniego motivato non fosse impugnabile, l'unico atto suscettibile di ricorso sarebbe il silenzio o il rifiuto immotivato, con un singolare premio all'amministrazione meno diligente^[30].

Un punto, tuttavia, appare fermo anche nel nuovo assetto: l'impugnazione del diniego non può trasformarsi nel veicolo per rimettere in discussione il merito di pretese ormai consolidate. La giurisprudenza di merito ha così dichiarato inammissibili i ricorsi con i quali il contribuente, sotto lo schermo del diniego di autotutela facoltativa, miri in realtà a riaprire il contenzioso su atti definitivi^[31]; e la soluzione si pone in linea di continuità con l'insegnamento delle Sezioni Unite, secondo cui il sindacato sul diniego concerne i vizi propri di tale atto e la legittimità del rifiuto, non la fondatezza della pretesa impositiva^[32].

Più delicata è la questione dell'esatta latitudine del sindacato sul rifiuto opposto all'istanza di autotutela obbligatoria. La doverosità dell'annullamento nei casi tipizzati sembra implicare, in tale ipotesi, un controllo pieno sulla sussistenza del vizio manifesto denunciato: se il giudice dovesse arrestarsi alla verifica estrinseca della motivazione del diniego, la nuova posizione soggettiva riconosciuta al contribuente resterebbe priva di effettività, riducendosi l'innovazione a un guscio vuoto. D'altro canto, un sindacato pieno sull'esistenza del vizio finisce inevitabilmente per lambire il merito del rapporto tributario sotteso all'atto definitivo, riproponendo, in forma nuova, l'antica tensione tra giustizia e certezza che attraversa l'intera materia. La composizione di tale tensione non può che essere affidata al criterio della domanda: oggetto del giudizio è il dovere di annullamento nei limiti del vizio manifesto dedotto con l'istanza, non la complessiva fondatezza della pretesa; sicché l'eventuale accoglimento del ricorso travolge l'atto nei limiti in cui l'illegittimità manifesta risulti accertata, senza riaprire il contenzioso sull'intero rapporto. È auspicabile che su questi profili la Corte di cassazione sia chiamata a pronunciarsi in tempi brevi, assicurando alla disciplina quell'assestamento nomofilattico che la disomogeneità delle prime applicazioni di merito rende urgente.

6. L'autotutela sostitutiva in malam partem: dalle Sezioni Unite n. 30051 del 2024 agli sviluppi del 2026

Accanto all'autotutela demolitoria a favore del contribuente, l'esperienza applicativa conosce da tempo il fenomeno, di segno opposto, dell'autotutela sostitutiva: l'amministrazione annulla un atto impositivo viziato e lo sostituisce con un nuovo atto, emendato dal vizio, eventualmente recante una pretesa più gravosa. Sulla legittimità di tale operazione – e, in particolare, sulla sua compatibilità con il divieto di doppia imposizione, con il principio di unicità dell'accertamento e con la tutela dell'affidamento – si erano manifestati contrasti nella giurisprudenza di legittimità, composti dalle Sezioni Unite con la sentenza 21 novembre 2024, n. 30051^[33].

Le Sezioni Unite hanno affermato che l'amministrazione finanziaria può legittimamente annullare, per vizi tanto formali quanto sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto motivato anche recante una pretesa maggiore, purché non sia decorso il termine di decadenza previsto per l'accertamento del singolo tributo e sull'atto non sia intervenuta sentenza passata in giudicato. Il fondamento del potere è individuato negli stessi principi costituzionali che sorreggono la potestà impositiva – gli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. – in funzione dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati. Ne discende, sul piano sistematico, la netta distinzione dell'autotutela sostitutiva dall'accertamento integrativo, il quale presuppone la validità del primo atto e richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi: requisito, quest'ultimo, che non si applica all'atto adottato in autotutela sostitutiva, fondato sui medesimi elementi già considerati^[34].

Va peraltro osservato che la vicenda dell'autotutela sostitutiva si colloca, almeno in parte, al di fuori del perimetro testuale della riforma statutaria: gli artt. 10-quater e 10-quinquies contemplano l'annullamento e la rinuncia all'imposizione, non anche la sostituzione dell'atto annullato con un atto più gravoso, che resta figura di matrice giurisprudenziale, ricostruita a partire dai principi generali sull'esercizio della potestà impositiva entro i termini di decadenza. Di qui un interrogativo di fondo, che la dottrina non ha mancato di sollevare: se sia coerente un sistema nel quale la doverosità del riesame a favore del contribuente incontra limiti temporali stringenti, mentre il riesame a favore dell'erario, purché tempestivo, non incontra altro limite che il giudicato.

La pronuncia delle Sezioni Unite non ha trascurato le esigenze di protezione del contribuente, riconoscendogli il diritto allo scomputo di quanto già versato in relazione all'atto annullato e la rimessione in termini per l'accesso agli istituti definitori applicabili al nuovo atto. Ma è proprio sul terreno dell'affidamento che si sono appuntate le critiche della dottrina: una volta ammessa la sostituzione in malam partem senza necessità di elementi nuovi, la posizione del contribuente che abbia confidato nella stabilità della originaria quantificazione della pretesa risulta recessiva rispetto all'interesse erariale, con un esito che appare in controtendenza rispetto alla direzione garantistica impressa dalla riforma dello Statuto^[35].

Gli sviluppi più recenti confermano la vitalità dell'orientamento. Con l'ordinanza 21 gennaio 2026, n. 1284, la Sezione tributaria ha ribadito i principi delle Sezioni Unite in una fattispecie nella quale l'atto sostitutivo recava una sanzione più elevata di quella originariamente irrogata, escludendo che l'aggravamento del trattamento sanzionatorio richieda la sopravvenienza di nuovi elementi^[36]. Con la successiva ordinanza n. 13872 del 2026, la Corte ha poi tracciato una distinzione di rilievo nell'ambito dell'autotutela parziale: la mera riduzione della pretesa originaria non dà luogo a un nuovo atto impositivo autonomamente impugnabile, risolvendosi in una revoca parziale che lascia inalterato l'atto originario per la parte residua; ove invece la rimodulazione si traduca in una nuova imposizione, l'atto deve essere adottato nel rispetto dei termini decadenziali e apre al contribuente una nuova finestra di tutela^[37]. Si delinea così un quadro nel quale l'autotutela opera come strumento bidirezionale della legalità impositiva: doverosa quando l'illegittimità manifesta pregiudichi il contribuente, ammessa – entro i limiti della decadenza e del giudicato – quando la correzione dell'errore giochi a favore dell'erario^[38].

7. La responsabilità amministrativo-contabile del funzionario

Uno dei fattori che storicamente hanno frenato l'esercizio dell'autotutela è la preoccupazione del funzionario di esporsi, annullando un atto e rinunciando alla relativa pretesa, alla responsabilità per danno erariale. Il fenomeno – ricondotto alla più generale categoria della cosiddetta amministrazione difensiva – produce un paradosso: il timore della firma induce a mantenere in vita atti illegittimi, trasferendo sul contribuente e sul sistema giudiziario il costo dell'errore amministrativo, in aperta frizione con il principio di buon andamento di cui all'art. 97 Cost.

Il legislatore delegato ha inteso rimuovere questo disincentivo stabilendo che, con riguardo alle valutazioni di fatto operate ai fini dell'autotutela, in caso di avvenuto esercizio della stessa, la responsabilità amministrativo-contabile è limitata alle ipotesi di dolo^[39]. La previsione – applicabile tanto all'autotutela obbligatoria quanto, in forza dell'espresso richiamo, a quella facoltativa – si colloca nel solco della tendenza legislativa, inaugurata dalla decretazione emergenziale del 2020, alla perimetrazione della responsabilità erariale in funzione promozionale dell'azione amministrativa^[40]. Essa suscita, tuttavia, taluni interrogativi. In primo luogo, la limitazione opera solo in caso di avvenuto esercizio dell'autotutela, sicché il funzionario che, per inerzia, ometta un annullamento doveroso non ne beneficia: asimmetria coerente con l'intento di incentivare il riesame, ma che conferma come il legislatore abbia voluto orientare, e non semplicemente alleggerire, la responsabilità. In secondo luogo, il riferimento alle sole valutazioni di fatto lascia scoperte le valutazioni di diritto, con una formula più restrittiva di quella impiegata dalla delega e destinata, prevedibilmente, ad alimentare incertezze applicative^[41]. In terzo luogo, l'efficacia promozionale della norma dipenderà, in concreto, dalla capacità delle amministrazioni di tradurla in prassi organizzative che valorizzino il riesame come momento fisiologico dell'azione impositiva, anziché come eccezione da maneggiare con circospezione.

8. Considerazioni conclusive

La riforma dell'autotutela tributaria segna un mutamento di paradigma che va ben oltre la riscrittura di una disciplina di dettaglio. La tipizzazione dei casi di annullamento doveroso, l'impugnabilità del diniego, la protezione del funzionario che esercita il riesame compongono un disegno unitario, ispirato all'idea che la legalità dell'imposizione non tolleri zone franche e che il buon andamento dell'amministrazione finanziaria si misuri anche sulla capacità di correggere i propri errori. In questa prospettiva, l'autotutela cessa di essere una graziosa concessione e diviene articolazione del principio di buona amministrazione, in un sistema nel quale la stabilità degli atti non può prevalere sull'evidenza della loro illegittimità.

Il bilancio dei primi anni di applicazione restituisce, tuttavia, un quadro in chiaroscuro. Sul versante sostanziale, la nozione di manifesta illegittimità e la tassatività dell'elenco dell'art. 10-quater rischiano di restringere eccessivamente l'area della doverosità, mentre il termine annuale dalla definitività dell'atto riconsegna rapidamente all'irrimediabilità situazioni di imposizione contra legem. Sul versante processuale, l'esclusione del silenzio sull'istanza di autotutela facoltativa dal novero degli atti impugnabili e l'incertezza sul discrimen tra rifiuto e rigetto motivato – alimentata da una giurisprudenza di merito non univoca – minacciano di ridimensionare la portata effettiva della tutela^[42]. Sul versante, infine, dell'autotutela sostitutiva, l'orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite n. 30051 del 2024 e consolidato dalle pronunce del 2026 assicura coerenza sistematica all'istituto, ma consegna all'interprete il compito, non agevole, di ricomporre l'equilibrio tra l'interesse alla corretta esazione e la tutela dell'affidamento del contribuente.

Spetterà alla giurisprudenza di legittimità – auspicabilmente con un intervento nomofilattico sulle nuove lettere g-bis) e g-ter) dell'art. 19 – e, ove occorra, a un legislatore disposto a completare l'opera, sciogliere i nodi rimasti aperti. Quel che sin d'ora può affermarsi è che l'autotutela tributaria, da istituto ai margini del sistema, si è collocata al centro del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente: laboratorio nel quale si sperimenta, forse più che in ogni altro luogo dell'ordinamento tributario, la possibilità di un fisco che sia, insieme, efficace nella riscossione e rigoroso nel rispetto della legalità che esso stesso è chiamato ad applicare.

[1]Cfr. l'art. 4, comma 1, lett. h), della legge 9 agosto 2023, n. 111, recante delega al Governo per la riforma fiscale, che ha demandato al legislatore delegato di potenziare l'esercizio del potere di autotutela, estendendone l'applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività dell'atto, di prevedere l'impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi casi, nonché di limitare la responsabilità nel giudizio amministrativo-contabile dinanzi alla Corte dei conti alle sole condotte dolose, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate.

[2]Per un primo inquadramento sistematico della nuova disciplina si vedano G. Melis, L'autotutela tributaria, in A. Giovannini (a cura di), La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti, vol. II, I diritti del contribuente, gli adempimenti e la tutela giurisdizionale, Pisa, 2024, 133 ss.; T. Tassani, Profili ricostruttivi e applicativi della nuova autotutela tributaria, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 3, 599 ss.; C. Glendi, L'apice ambiguo dell'autotutela tributaria, in GT – Riv. giur. trib., 2025, 3, 217 ss.

[3]L'art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, e il regolamento attuativo di cui al d.m. 11 febbraio 1997, n. 37, sono stati abrogati ad opera del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, con decorrenza dal 18 gennaio 2024.

[4]Il riferimento d'obbligo è a D. Stevanato, L'autotutela dell'amministrazione finanziaria. L'annullamento d'ufficio a favore del contribuente, Padova, 1996; Id., voce Autotutela (diritto tributario), in Enc. dir., Agg., III, Milano, 1999, 304 ss.

[5]V. Ficari, Autotutela e riesame nell'accertamento del tributo, Milano, 1999; S. La Rosa, Autotutela e annullamento d'ufficio degli accertamenti tributari, in Riv. dir. trib., 1998, I, 1131 ss.; P. Rossi, Il riesame degli atti di accertamento. Contributo allo studio del potere di annullamento d'ufficio a favore del contribuente, Milano, 2008.

[6]L'art. 2, comma 1, del d.m. n. 37 del 1997 menzionava, a titolo esemplificativo, l'errore di persona, l'evidente errore logico o di calcolo, l'errore sul presupposto dell'imposta, la doppia imposizione, la mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti, la mancanza di documentazione successivamente sanata, la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi precedentemente negati, l'errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall'amministrazione.

[7]Sulla natura vincolata dell'attività impositiva quale tratto differenziale rispetto all'autotutela amministrativa generale di cui all'art. 21-nonies della legge 7 agosto 1990, n. 241, cfr., ex multis, F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2016, 178 ss.

[8]Cass., Sez. Un., n. 16776 del 2005, che ha ricondotto alla giurisdizione tributaria le controversie relative agli atti di esercizio dell'autotutela, in ragione del carattere generale che la giurisdizione medesima ha assunto per effetto della legge 28 dicembre 2001, n. 448.

[9]Cass., Sez. Un., n. 7388 del 2007. Nello stesso solco, successivamente, Cass. n. 3698 del 2009; Cass., 23 ottobre 2020, n. 23249; Cass., 4 settembre 2023, n. 25659; Cass., 20 settembre 2023, n. 26907.

[10]Corte cost., 13 luglio 2017, n. 181, ove si legge che «in via di principio, il momento discrezionale del potere della Pubblica Amministrazione di annullare i propri provvedimenti non gode in sé di una copertura costituzionale» e che «la previsione legislativa di casi di autotutela obbligatoria è dunque possibile».

[11]In senso critico rispetto alla pronuncia si vedano P. Piantavigna, Disorientamenti della Corte costituzionale in materia di autotutela tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2017, 4, II, 96 ss.; P. Rossi, L'incensurabilità del diniego tacito di annullamento in autotutela lascia spazio all'inerzia dell'Amministrazione finanziaria, in Giur. cost., 2017, 4, 1699 ss.; nonché, con diversità di accenti, G. Fransoni, Il diniego tacito o espresso di autotutela non può essere impugnato, in Riv. tel. dir. trib., 2017, 2, 49 ss.

[12]Corte cost., 23 luglio 1997, n. 264, in tema di adeguamento dell'amministrazione finanziaria al giudicato penale favorevole al contribuente.

[13]Così l'art. 10-quater, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal d.lgs. n. 219 del 2023.

[14]Agenzia delle entrate, circolare 7 novembre 2024, n. 21/E, recante «Istruzioni operative agli Uffici in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente».

[15]Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, sez. IX, 17 gennaio 2025, n. 178, che ha qualificato l'autotutela obbligatoria come istituto di carattere eccezionale, insuscettibile di applicazione oltre i casi tipici ivi contemplati.

[16]M. Demetri, La (non?) impugnabilità del rigetto dell'istanza di annullamento in autotutela alla luce della più recente giurisprudenza e dei documenti di prassi, in Riv. tel. dir. trib., 27 novembre 2025, il quale rileva come l'ipotesi del giudicato penale favorevole al contribuente, valorizzata da Corte cost. n. 264 del 1997, non figuri nell'elenco dell'art. 10-quater.

[17]V. Ficari, La «nuova» autotutela tributaria tra dovere e facoltà degli Uffici e confini del potere di accertamento tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 4, 693 ss.

[18]T. Tassani, Profili ricostruttivi e applicativi della nuova autotutela tributaria, cit., 599 ss.; F. Farri, Prime riflessioni sul nuovo regime di invalidità degli atti dell'Amministrazione finanziaria, in Riv. dir. trib., 2024, 2, 209 ss.

[19]Agenzia delle entrate, circolare n. 21/E del 2024, cit., che riferisce il limite del giudicato alle sole pronunce con le quali il giudice si sia espresso sul merito del rapporto tributario, con esclusione delle sentenze di rito.

[20]M. Basilavecchia, Autotutela tributaria sugli atti impositivi tra luci, ombre e nubi dalla giurisprudenza, in IPSOA Quotidiano, 3 febbraio 2024.

[21]Art. 10-quinquies, comma 1, della legge n. 212 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 219 del 2023.

[22]Agenzia delle entrate, circolare n. 21/E del 2024, cit., ove si esclude, tra l'altro, che gli uffici siano tenuti a fornire risposta alle istanze di autotutela facoltativa concernenti procedimenti che già contemplano una partecipazione preventiva del contribuente.

[23]G. Ingrao, L'autotutela tributaria: nuova regolamentazione e vecchie interpretazioni giurisprudenziali, in Riv. dir. trib., 2025, 3, 316 ss.

[24]Il riferimento è all'art. 7-bis del d.l. 29 marzo 2024, n. 39, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, che ha fornito l'interpretazione autentica dell'art. 6-bis dello Statuto, circoscrivendone l'applicazione agli atti recanti una pretesa impositiva; sull'incidenza della disposizione rispetto al procedimento di riesame cfr. M. Demetri, La (non?) impugnabilità del rigetto dell'istanza di annullamento in autotutela, cit.

[25]Le lettere g-bis) e g-ter) dell'art. 19, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sono state introdotte dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220; il coordinamento con l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, come novellato, consente la proposizione del ricorso avverso il rifiuto tacito sull'istanza di autotutela obbligatoria una volta decorsi novanta giorni dalla presentazione dell'istanza.

[26]G. Ingrao, op. cit., 316 ss.

[27]Corte di giustizia tributaria di primo grado di Caserta, 15 luglio 2024, n. 3034; Corte di giustizia tributaria di primo grado di Avellino, n. 1541 del 2024.

[28]Corte di giustizia tributaria di primo grado di Forlì, 28 gennaio 2025, n. 14, secondo cui, ove si ritenesse impugnabile anche l'atto di motivato rigetto dell'istanza di annullamento, si introdurrebbe una sostanziale elusione dei termini decadenziali di impugnazione degli atti impositivi.

[29]Cfr., per la distinzione tra atto meramente confermativo e conferma in senso proprio, Cons. Stato, sez. II, 9 aprile 2025, n. 2997; Cons. Stato, sez. V, 7 ottobre 2024, n. 8024.

[30]M. Demetri, La (non?) impugnabilità del rigetto dell'istanza di annullamento in autotutela, cit.; E. Matano, Sulla natura del diniego espresso nell'autotutela facoltativa: osservazioni a margine di una recente pronuncia, in Tax News – Supplemento online alla Riv. trim. dir. trib., 2 settembre 2025.

[31]Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, n. 1140 del 2025, che ha dichiarato inammissibile l'impugnazione del diniego parziale di autotutela facoltativa concernente pretese fondate su atti impositivi ormai definitivi, non potendo il ricorso estendere il sindacato giurisdizionale a porzioni dell'atto originario confermate dal diniego.

[32]Cass., Sez. Un., n. 7388 del 2007, cit.

[33]Cass., Sez. Un., 21 novembre 2024, n. 30051.

[34]L'accertamento integrativo di cui all'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (e, per l'IVA, all'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) presuppone, infatti, la persistente validità ed efficacia del primo atto, che viene integrato sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; l'autotutela sostitutiva muove, all'opposto, dal riscontro di un vizio dell'atto originario, che viene annullato e sostituito sulla base degli elementi già considerati.

[35]In senso critico sull'arretramento della tutela dell'affidamento del contribuente, C. Glendi, L'apice ambiguo dell'autotutela tributaria, cit., 217 ss.; G. Ingrao, op. cit., 316 ss.; M. Demetri, op. cit.

[36]Cass., sez. trib., ord. 21 gennaio 2026, n. 1284, secondo cui il potere di autotutela tributaria «trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati», sicché l'amministrazione può annullare l'atto viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto recante una maggiore sanzione, «non trovando applicazione il requisito della "sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi"».

[37]Cass., sez. trib., ord. n. 13872 del 2026.

[38]Sul tema, con riferimento al quadro anteriore alla riforma, A. Marcheselli, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2024, 290 ss.

[39]L'art. 10-quater, comma 3, dello Statuto rinvia alla responsabilità di cui all'art. 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20; la limitazione è richiamata, per l'autotutela facoltativa, dall'art. 10-quinquies, comma 2.

[40]Il riferimento è alla limitazione temporanea della responsabilità erariale alle sole condotte dolose commissive introdotta dall'art. 21 del d.l. 16 luglio 2020, n. 76, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 settembre 2020, n. 120, e successivamente più volte prorogata.

[41]La formula normativa, riferita alle sole «valutazioni di fatto», risulta più circoscritta di quella impiegata dal criterio direttivo di cui all'art. 4, comma 1, lett. h), della legge n. 111 del 2023, che contemplava le valutazioni «di diritto e di fatto».

[42]Sia consentito rinviare, sul punto, alle considerazioni svolte supra, § 5, in ordine ai dubbi di compatibilità con gli artt. 24, 97 e 113 Cost. dell'esclusione del silenzio dall'area degli atti impugnabili in materia di autotutela facoltativa; nella medesima prospettiva, G. Ingrao, op. cit., 316 ss.