L’imposta sul valore aggiunto

Di CATERINA ADAMO

1. Il funzionamento del meccanismo impositivo ordinario Iva

La direttiva 2006/112/CE sancisce che “Il principio del sistema comune d'IVA consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d'imposizione”. Pertanto, l’ordinamento nazionale risulta obbligato dalla normativa europea^[1] ad adottare strumenti adeguati che garantiscano la traslazione dell’onere dell’imposta in capo al consumatore finale, soggetto fisiologicamente e realmente inciso dall’onere del tributo^[2].

Il legislatore ha, quindi, costruito un meccanismo impositivo che, pur coinvolgendo soggetti diversi dal consumatore finale, mediante l’adozione di strumenti come la rivalsa e la detrazione per il trasferimento in avanti del predetto onere, colpisce in via definitiva solo il contribuente di fatto. In particolare, il meccanismo impositivo Iva opera fin dalla fase di produzione e distribuzione e colpisce ogni stadio del suddetto ciclo fino a gravare esclusivamente e definitivamente in capo al consumatore finale. Chi cede beni o presta servizi nell'esercizio di impresa oppure di arti o professioni è tenuto ad assoggettare ad imposta le operazioni che pone in essere, incrementando il corrispettivo del bene o del servizio con l'ammontare corrispondente dell'Iva, a titolo di rivalsa^[3]. Nello specifico, si evidenzia che tale soggetto, in quanto cedente, fornitore o produttore, addebita l'Iva al cessionario o committente e, successivamente, versa all'Erario l'eventuale differenza positiva tra l'imposta addebitata al proprio cessionario e l'imposta assolta sugli acquisti inerenti l'esercizio di attività di impresa oppure di arti o professioni.

Il consumatore finale, unico a rimanere percosso dall’imposta, gravato dall'onere economico, per converso, non ha alcun obbligo né onere di adempimenti sostanziali o formali da porre in essere. In tale meccanismo impositivo, gravato da tali oneri risulta invece il cedente o prestatore. Invero, quest’ultimo è tenuto alla fatturazione ed agli adempimenti conseguenti all'effettuazione di operazioni rilevanti ai fini Iva, sia se imponibili sia se non imponibili. Dal lato del cessionario o committente, l'acquisto, se è stato posto in essere nell'esercizio dell'attività di impresa oppure di arti o professioni, genera, da un lato, il diritto alla detrazione dell'Iva addebitatagli per rivalsa dall'imposta dovuta sulle operazioni attive, e dall’altro, taluni obblighi formali tra cui la registrazione della fattura ricevuta.^[4]

Appare evidente, quindi, che tutti i soggetti passivi di diritto, obbligati ad applicare l'imposta e a versarla all'Erario, anche se non portatori della capacità contributiva che l'Iva prende di mira, hanno un rapporto giuridico diretto con l'Erario.^[5] Per tale ragione è necessario che tali soggetti siano tutelati, affinché il peso dell'imposta non gravi definitivamente su di loro ma unicamente sul consumatore finale, che è contribuente di fatto.

Appare chiaro che l’intenzione del legislatore risulta essere quella di assicurare la neutralità dell'imposta per i soggetti operanti nelle fasi di produzione e immissione in consumo, in quanto soggetti agenti quali operatori economici.

Dalle considerazioni appena avanzate risulta che i predetti meccanismi, peculiari dell’imposta sul valore aggiunto, hanno lo scopo, da un lato, di rendere l'imposta neutra rispetto ai soggetti privi della capacità contributiva, in virtù del principio di ripartizione del carico fiscale conformemente a quanto costituzionalmente stabilito dall’art. 53 della Cost.^[6], e, dall'altro, in attuazione degli obblighi comunitari^[7], di assicurare la neutralità dell'imposta in capo ai soggetti che nelle fasi intermedie hanno ceduto il bene o prestato il servizio nell'esercizio di impresa ovvero di arti o professioni, prima di arrivare alla fase dell'immissione al consumo finale, garantendo quindi l'eliminazione delle distorsioni economiche.

In ordine a questi istituti, in dottrina sono emerse visioni contrastanti che hanno, poi, portato la Suprema Corte di Cassazione ad esprimersi al riguardo. Difatti, quest’ultima ha chiarito che:

• l’obbligatorietà della rivalsa consiste nell’obbligatorietà della costituzione del diritto di credito del cedente nei confronti del cessionario per l’importo dell’imposta in relazione all’operazione imponibile cui attiene e, ai fini dell’esercizio della rivalsa, risulta necessaria la fatturazione dell’operazione, che costituisce evento generatore del credito di rivalsa Iva^[8];
• l’obbligo di rivalsa si risolve nel compimento dell’atto giuridico di addebito ma non richiede in concreto l’esercizio della rivalsa. In altre parole, il soggetto passivo Iva non può discrezionalmente stabilire se esercitare o meno il diritto di rivalsa, in quanto risulta obbligatorio costituire il diritto di credito^[9];
• il diritto di detrazione è limitato unicamente alle imposte dovute, ossia alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta ad Iva, o alle imposte versate se e in quanto dovute. Tuttavia, tale diritto non si estende all’imposta che sia stata pagata per il semplice e mero fatto di essere stata indicata in fattura^[10];
• il pagamento dell’imposta al cedente da parte di un soggetto che non è tenuto ad effettuarlo, perché l’operazione è estranea all’ambito di applicazione dell’Iva, può essere recuperato soltanto mediante l’azione di indebito esercitata nei confronti del medesimo cedente e, invece, non può operarsi la detrazione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria^[11];
• il controllo sulla regolarità della fattura richiesto, ai sensi del d.lgs. 471/1997, al cessionario o committente, che reclama il diritto di detrazione, si riferisce esclusivamente alla regolarità formale della medesima fattura e, quindi, alla verifica dei requisiti essenziali previsti dal d.p.r. 633/1972 in ordine alla fatturazione. Ne consegue che, in questa sede, il cessionario o committente non è tenuto a svolgere alcuna indagine volta alla individuazione della base imponibile e dell’aliquota applicabile;^[12]
• il diritto alla detrazione dell’imposta sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e, inoltre, può essere esercitato fino al momento della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui tale diritto è sorto e alle condizioni in quel momento esistenti.^[13]

“La nota qualificante dell'Iva è quindi agevolmente individuabile nel contemporaneo funzionamento degli istituti della rivalsa e detrazione”^[14], tanto che dal collegamento tra rivalsa e detrazione si genera l'effetto della neutralità, cioè dello scopo perseguito da questi istituti. Come osservato da una parte della dottrina, “L'effetto della rivalsa, il suo predicato sottinteso, è per l'appunto il conferimento al cessionario del diritto di detrazione”.^[15]

Dunque, il combinato funzionamento di rivalsa e detrazione configura un meccanismo applicativo dell'Iva che, nonostante sia definita come un'imposta plurifase, attraverso tali istituti, diventa neutrale nei confronti degli operatori economici e permette la traslazione giuridica del tributo dai soggetti passivi di diritto al contribuente di fatto.^[16]

Come è noto, nonostante il presupposto dell'Iva sia il consumo, esso resta esterno alla struttura giuridica dell'imposta, il cui meccanismo è preordinato alla traslazione del prelievo fiscale sul consumatore, soggetto esterno dal perimetro dei soggetti passivi (di diritto) individuati dalla normativa in materia.^[17]

1.1. La rivalsa

Preliminarmente, risulta doveroso anticipare che le direttive europee non prevedono esplicitamente l'istituto della “rivalsa”, limitandosi ad un implicito riferimento, in ordine al predetto istituto, al comma 2 dell'art. 1 della direttiva 2006/112/CE^[18].

Per converso, la normativa interna definisce espressamente, mediante l'art. 18 del d.p.r. 633/1972, l'istituto in esame, esplicitando che “Il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente”. Difatti, ne discende che l’espressione “a titolo di rivalsa” definisce la ragione per la quale avviene l'addebito dell'imposta da parte del cedente nei confronti del cessionario, determinando la nascita di un vero e proprio rapporto giuridico tra cedente o prestatore e acquirente o committente.^[19]

In buona sostanza, l’istituto della rivalsa opera solo nei rapporti tra privati e, unitamente alla detrazione, permette all’Iva di colpire unicamente il consumo finale, mostrandosi neutrale “nei passaggi intermedi” dei beni e servizi.

In particolare, la somma da addebitare in rivalsa è costituita dall'ammontare dell'imposta applicabile all'operazione imponibile ed è determinata esclusivamente dal cedente, in quanto soggetto passivo (di diritto) dell'Iva. In proposito, si precisa che, nell’eventualità in cui (i) il cedente dovesse addebitare al cessionario un'imposta maggiore di quella dovuta, egli non potrebbe detrarre il quid pluris poiché esso costituirebbe un indebito; (ii) il cedente, per errore, dovesse addebitare una somma inferiore a quella dovuta, egli potrebbe, sotto determinate condizioni, agire successivamente attraverso una rivalsa tardiva.^[20]

Sul punto, si coglie agevolmente che la rivalsa risulta essere un diritto del cedente, un diritto che gli permette di porre a carico della sua controparte l'onere di imposta da versare all'Erario.^[21] Contrariamente rispetto alla detrazione, la rivalsa, però, risulta essere altresì un obbligo del soggetto chiamato a rispettare gli adempimenti Iva sostanziali e procedimentali.^[22]

Da tali considerazioni emerge che tale obbligazione tributaria, aggiunta al prezzo pattuito, determina che

• il cedente o prestatore ha l'obbligo di rivalersi sul cessionario o committente per l'importo dell'imposta, addebitandola in aggiunta al corrispettivo della cessione o prestazione. Tale obbligatorietà costituisce un nuovo diritto di credito del cedente nei confronti dell'acquirente per l'importo Iva dovuto all'Erario in relazione alla specifica operazione imponibile posta;^[23]
• il credito di rivalsa costituisce un titolo giuridico autonomo rispetto al rapporto giuridico con oggetto l'operazione imponibile. Nello specifico, tale autonomia può far scaturire diversi regimi giuridici da applicare ai due rapporti.^[24] Codesta peculiarità emerge da un dualismo di figure poiché soggetto obbligato in via di rivalsa è il cessionario o committente, mentre soggetto passivo (di diritto) nel rapporto da cui scaturisce l'operazione imponibile è il cedente o prestatore.

A tal proposito, l'art. 18 ribadisce l'”obbligo” del cedente ad operare in tal senso, disponendo la nullità di ogni patto contrario a tale previsione, e palesando l'interesse del legislatore per la traslazione dell'imposta sul cessionario o acquirente, con lo scopo di spostare l'onere del tributo in capo al soggetto espressione della capacità contributiva che l'imposta mira a colpire.

Di notevole importanza, peraltro, risulta essere la fattura, che rappresenta lo strumento per la realizzazione della rivalsa; si tratta di un documento fiscale obbligatorio emesso da un soggetto fiscale (cedente o prestatore, nell'esercizio di impresa ovvero arti o professioni) per comprovare l'avvenuta cessione di beni o prestazione di servizi e il conseguente diritto a riscuoterne il prezzo. In tale documento, l'Iva deve essere indicata separatamente al prezzo della cessione o della prestazione, così da costituire appunto l'addebito “a titolo di rivalsa”.^[25]

Sul punto, si evidenzia che l'imposta addebitabile al destinatario dell’operazione imponibile risulta proporzionale al prezzo dei beni e servizi e, in particolare, l'art. 226 della direttiva Iva prevede specificatamente la separazione in fattura tra il prezzo del bene o servizio e l'ammontare dell'imposta.^[26]

Dalle considerazioni sopra avanzate risulta che la rivalsa determina la nascita dell'obbligazione, in capo all'acquirente, di corrispondere al cedente l'imposta che grava sull'operazione. Invero, così, nasce un'obbligazione distinta dalla obbligazione avente ad oggetto la cessione del bene o la prestazione del servizio, anche sotto la prospettiva della disciplina.^[27] Nello specifico, il cedente, costituendosi creditore dell'acquirente, attraverso l'addebito dell'Iva in fattura tramite rivalsa, agisce con lo scopo di recuperare la somma per cui è debitore nei confronti dell'Erario e, così, permette di concretizzare “il riequilibrio patrimoniale tra il soggetto chiamato a pagare formalmente una prestazione tributaria a favore dello Stato e il soggetto che deve sopportarne l'effettiva decurtazione”.^[28]

Sorto l'obbligo di rivalsa, secondo parte della dottrina, l'effettivo pagamento dell'Iva è un mero fatto tra privati, quindi liberamente negoziabile.^[29]

L'obbligatorietà della rivalsa, poi, secondo un differente orientamento dottrinale, è elemento decisivo a ritenere che la capacità contributiva colpita dall'imposta sia il consumo e che si riferisca quindi al consumatore finale^[30]. Per converso, la giurisprudenza^[31] e un diverso orientamento dottrinale^[32] ritengono che, come emerge dall’art. 17 del Decreto Iva, la capacità contributiva colpita dall'Iva sia quella manifestata dal soggetto passivo di diritto. Mediante quest’ultima impostazione, si privilegiano gli aspetti giuridico formali del tributo e la rivalsa risulta concepita quale strumento di un rapporto giuridico privatistico, estraneo al rapporto di imposta intercorrente tra soggetto passivo (di diritto) ed Erario.

Poi, per completezza si evidenzia che, in casi previsti tassativamente dal legislatore, la rivalsa perde il carattere di obbligatorietà, rimanendo solo una facoltà, al pari della detrazione. Difatti il d.p.r. 633/1972, all'art. 18, comma 3, prevede che, nei casi di cui all’art. 2, comma 2 numeri 4) e 5) per le cessioni di beni e nei casi di cui all’art. 3, comma 3 per le prestazioni di servizi, il carattere dell'obbligatorietà della rivalsa viene meno. In tali ipotesi, il soggetto attivo delle operazioni Iva viene considerato consumatore finale, poiché non esercita il diritto di rivalsa, e ciò in quanto si tratta di operazioni caratterizzate dalla gratuità ovvero prive di un negozio traslativo della proprietà.

Inoltre, in dottrina, si è a lungo dubitato delle tempistiche entro cui il cedente debba far valere l'obbligo di rivalsa nei confronti dell'acquirente. A risolvere tale diatriba è intervenuta la Suprema Corte, la quale ha chiarito, con una pronuncia in merito, che il cedente può esercitare la rivalsa nei confronti del cessionario anche in base a un'integrazione della fattura originaria ovvero con l'emissione di una fattura tardiva, quindi evasa successivamente rispetto al momento al riguardo prescritto dagli art. 6, ossia rispetto alla effettuazione dell’operazione, e 21, ossia rispetto alla fatturazione della medesima, del Decreto Iva.^[33]

In dottrina e in giurisprudenza risulta sovente controverso stabilire l’esatto momento in cui, di regola, nasce l'obbligo/diritto di rivalsa. Infatti, da un lato, una parte della giurisprudenza ritiene che l'obbligazione nasca ex lege nel momento di effettuazione dell'operazione, dando giustificazione di ciò con l’art. 6 del d.p.r. 633/1972.^[34] Di conseguenza, una risalente sentenza trae la considerazione che, seguendo tale impostazione, il consumatore finale dovrebbe corrispondere la somma dell'imposta al cedente, anche se quest'ultimo non abbia emesso fattura nei casi in cui obbligatoriamente avrebbe dovuto^[35].

Parte della dottrina, per converso, considera, in virtù della struttura dell'imposta che esplicitamente rivela il collegamento tra la rivalsa e la fattura, palesemente errato tale ragionamento. Secondo tale ultima impostazione risulta chiaro, infatti, che (i) il primo comma dell'art. 18 del Decreto Iva richiede sia l'effettuazione dell'operazione sia l'obbligo del cedente di operare l'addebito, (ii) il secondo comma prevede che non c'è obbligo di rivalsa nei casi in cui l'emissione della fattura non è obbligatoria, (iii) l'art. 26 stabilisce che “se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura viene meno o se ne riduce l'ammontare e il cedente effettua una variazione della precedente fattura, l'acquirente ha diritto alla restituzione dell'imposta pagata in via di rivalsa”.^[36]

Sulla scia delle precedenti impostazioni controverse, da ultimo, la giurisprudenza più recente ha sostenuto che, dato il palese collegamento sostanziale e normativo degli istituti della rivalsa e della fatturazione, risulta evidente che il credito di rivalsa sorga per effetto di una fattispecie complessa, cui concorrono i relativi presupposti ex lege previsti, quali l'effettuazione dell'operazione e, se obbligatoria, l'emissione della fattura.^[37]

1.2. La detrazione

Con detrazione si fa riferimento ad un diritto fondamentale del soggetto passivo Iva. Trattasi dello strumento che permette a tale soggetto di rendere l'imposta neutrale e che costituisce una mera facoltà, liberamente azionabile, del contribuente.

Mediante il meccanismo della detrazione, in parallelo con la rivalsa, il soggetto passivo di diritto attua la traslazione dell'imposta verso il consumatore finale, il quale, non essendo un operatore economico, rimane inciso dal peso del tributo.^[38] In particolare, si tratta dell'operazione attraverso cui il soggetto passivo di diritto sottrae l'Iva a credito, ossia l'imposta assolta o dovuta in rivalsa, dall’Iva a debito, ossia l'imposta dovuta all'Erario per aver posto in essere operazioni soggette ad Iva. La differenza tra l'Iva sulle vendite e l'Iva sugli acquisti definisce l'imposta da versare periodicamente all'Erario.

Di notevole importanza risulta una pronuncia della Corte di Giustizia, la quale ha affermato che “il contribuente non può esercitare il diritto di detrazione se sa, o avrebbe saputo con la normale diligenza, che l'operazione di acquisto è una frode”. Se, da un lato, risulta che il diritto alla detrazione dell'Iva, previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva Iva, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni, dall’altro, il contrasto a fenomeni quali l’evasione, l’elusione ed eventuali abusi costituisce obiettivo riconosciuto dalla direttiva 2006/112/CE.^[39]

A livello comunitario, quest’ultima fonte, nello specifico agli articoli 1 e 167, sancisce il meccanismo della detrazione. Peraltro, la direttiva 77/388/CE recita “nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre [...]”, indicando un'inerenza in senso stretto, cioè una correlazione diretta tra l'acquisto e la configurazione di operazioni imponibili.

A livello interno, la detrazione è disciplinata dall'art. 19 del Decreto Iva, il quale definisce che “Per la determinazione dell'imposta dovuta [...] e' detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione”. Difatti, oggetto di tale istituto è l'Iva assolta (pagata al fornitore) o dovuta (applicata in dogana ma non ancora pagata) o addebitata a titolo di rivalsa (addebitata dal fornitore in fattura)^[40] in relazione a beni e servizi acquistati nell'esercizio di impresa ovvero di arti o professioni. Da tali considerazioni emerge che presupposto della detrazione non è il pagamento dell'Iva al cedente, bensì l'emissione della fattura, che accerta l'addebito di imposta a titolo di rivalsa; da ciò si desume che l'imposta sugli acquisti è detraibile anche se non è ancora stata pagata al fornitore.

Tale analisi evidenzia che il contestuale funzionamento della rivalsa e della detrazione assicura la neutralità dell’Iva e la trasparenza dell’operazione imponibile, permettendo agli operatori economici di recuperare l'imposta gravante sugli acquisti.^[41] La detrazione, quindi, determina l'imposta dovuta o l'eccedenza di imposta rimborsabile.

Mediante una lettura del Decreto Iva emerge che tale ammontare debba essere “inerente”, in senso ampio rispetto al testo comunitario, al requisito soggettivo, in quanto l'art. 18 recita che “è detraibile […] l'ammontare dell'imposta […] in relazione all'esercizio di impresa ovvero arti o professioni”.^[42] Così, il legislatore italiano ha sottolineato la rilevanza dell'inerenza con riguardo alle operazioni soggette ad imposta e ha determinato che, inciso dall’onere del tributo in via definitiva, risulta unicamente il consumatore finale, il quale, proprio perché tale, non può detrarre l'imposta che lo grava. Pertanto, quando la tassazione giunge al consumo finale, diviene veramente “sul valore aggiunto”, rispetto alle precedenti applicazioni del tributo.

Peraltro, l’attenta lettura di tale previsione normativa fa desumere che il soggetto passivo al momento dell'acquisto debba valutare, in via preventiva e in prospettiva, “l'afferenza” di tale acquisto, considerando quindi in concreto se il bene o servizio acquistato sarà o meno in futuro utilizzato al fine di porre in essere operazioni imponibili ai fini Iva.^[43]

Come è ben noto, il diritto di detrazione nasce quando l'operazione diventa esigibile e, al più tardi, con la dichiarazione relativa all'anno in cui tale diritto è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Di regola, l'esigibilità sorge nel momento in cui l'operazione viene effettuata e, pertanto, vige per l'imposta sul valore aggiunto il principio della “detrazione immediata”.^[44]

In sintesi, dunque, il diritto di detrazione risulta subordinato alla presenza di determinati requisiti: (i) la soggettività passiva della persona che intende effettuare la detrazione, (ii) l'inerenza tra il bene o servizio acquistato e l'esercizio di impresa o arte o professione, (iii) l'afferenza del bene o servizio acquistato con il suo futuro impiego nell'attività produttiva e, infine, (iv) l'emissione della fattura. Quest'ultima, infatti, permette la realizzazione della rivalsa prima e della detrazione dopo, accertando in modo analitico gli atti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta.^[45] La Corte di Cassazione ha, però, affermato che l'eventuale mancanza di fattura non può precludere il diritto di detrazione del soggetto passivo, se egli riesce a dare prova dell'avvenuto versamento dell'imposta^[46], in quanto la sostanza prevale sulla forma.

A ben vedere, dunque, la detrazione è lo strumento che permette la detassazione degli scambi intermedi della catena produttiva e distributiva, con lo scopo di tutelare gli operatori economici e gravare dell'imposta il solo consumatore finale.

1.3. La neutralità

La Corte di Giustizia definisce che “gli importi pagati in occasione delle precedenti fase del processo sono detratti dall'imposta dovuto, cosicché il tributo si applica in ogni fase solo al valore aggiunto della fase stessa, e in definitiva il peso dell'imposta grava solo il consumatore finale”.^[47]

La neutralità, come anticipato, è una caratteristica essenziale dell'imposta sul valore aggiunto e costituisce il principio cardine che ispira e conforma tutto il sistema dell’Iva; è strettamente funzionale al rispetto della libera concorrenza e della parità di trattamento all’interno del mercato europeo.

Invero, il principio di neutralità viene perseguito attraverso i meccanismi della rivalsa e detrazione, poiché è la detrazione, accompagnata al profilo dell’addebito obbligatorio, tradotto nell’istituto della rivalsa, ad essere qualificante per il modello impositivo Iva.

In applicazione di tale meccanismo, infatti, ad ogni passaggio, l'Erario incassa la differenza tra l'Iva sugli acquisti e l'Iva sulle vendite di ogni soggetto passivo (di diritto), per giungere infine al soggetto che dall'imposta rimarrà inciso. Attraverso tale sistema, l'Iva si dimostra neutrale in tutti i passaggi intermedi e per tutti i soggetti passivi di diritto che, se effettuano un'operazione imponibile, sono debitori dell'Erario per l'Iva proporzionale al prezzo del bene o servizio oggetto di quella operazione ma, in contemporanea, risultano quali creditori del cessionario o committente.^[48]

A titolo esemplificativo, risulta che un soggetto B, che acquista un bene da un soggetto A, è suo debitore per l'Iva proporzionale al prezzo del bene che A gli ha venduto, ma B ha contestualmente il diritto di detrarre quell'Iva sulle operazioni attive che lui stesso pone in essere, con diritto di rimborso delle eventuali eccedenze.^[49]

Da una attenta analisi delle norme e delle pronunce in tema di imposta sul valore aggiunto, risulta evidente che la neutralità del tributo in discorso per i soggetti passivi esiste sicuramente sotto il profilo giuridico, in quanto le posizioni di debito e credito di ogni soggetto del ciclo produttivo e distributivo si bilanciano perfettamente, rendendo l'imposta neutrale. Nelle fasi intermedie, prima che essa raggiunga il consumo finale, però, l’imposta dal punto di vista economico grava sui soggetti passivi di diritto i quali si trovano costretti a dover porre in essere una vera e propria anticipazione finanziaria. In tal senso, gli operatori economici devono anticipare il pagamento dell'imposta, in quanto titolari di adempimenti formali e sostanziali verso l'Erario, poiché responsabili verso quest'ultimo.^[50] Queste situazioni fisiologiche, nella prassi commerciale, si verificano continuamente tanto che sono frequenti le ipotesi in cui vengono concesse delle dilazioni di pagamento dell'Iva, con lo scopo appunto di evitare che gli operatori economici rimangano incisi dal tributo pagato all'Erario in via preventiva rispetto a quando in realtà percepiscono l'Iva dal cliente.

È evidente che nell'ultima fase del ciclo, stadio in cui l'acquirente non agisce come operatore economico, si realizza il sostanziale pagamento definitivo dell'imposta. Il consumatore finale, che è il contribuente di fatto, rimane inciso dal peso dell'imposta senza possibilità di rivalsa né detrazione.^[51]

Pertanto, in ultimo, risulta che il tratto qualificante dell’Iva possa individuarsi nel contestuale funzionamento degli istituti della rivalsa e della detrazione che, agendo congiuntamente, realizzano la neutralità dell’imposta in capo agli operatori economici.^[52] Infine, per completezza, si fa presente che un orientamento giurisprudenziale sostiene diversamente, in quanto ritiene che la capacità contributiva colpita dal tributo sia quella del soggetto passivo di diritto.^[53]

NOTE:

^[1] L’Unione Europea si pone l’obiettivo di realizzare un mercato unico tra gli Stati membri in cui, con l'abolizione di barriere fisiche e non, si raggiunge la libera circolazione di beni, servizi, persone e capitali. L’imposta sul valore aggiunto rappresenta lo strumento ideale per realizzare il predetto obiettivo in modo trasparente e neutrale nei passaggi intermedi di circolazione di beni e servizi.

^[2] FANTOZZI A., Presupposto e soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, in Diritto e pratica tributaria, I, 1972. Relazione presentata al Convegno “Iva, imposta europea”, Roma, 21 e 23 giugno 1972. CECAMORE L., L’imprenditore come soggetto passivo d’imposta, in Atti del Convegno su Gli aspetti giuridici ed economici dell’Iva, 1973.

^[3] D.p.r. 633/1972, art. 18.1.

^[4] FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte speciale. Il sistema delle imposte in Italia, Cedam, Padova, 2000, p. 956 ss.

SALVINI L., Rivalsa, detrazione e capacità contributiva nell’imposta sul valore aggiunto, in Rivista di diritto tributario, I, 1993, pp. 1287-1288. SALVINI L., La rivalsa nel diritto tributario, Digesto delle discipline privatistiche, sezione commerciale, XIII, p. 30. RANDAZZO F., Le rivalse tributarie, 2012, Giuffrè, p. 119. BOSELLO F., Rivalsa, Enciclopedia giuridica Treccani, Milano. CENTORE P., Possibile la rivalsa dell’Iva accertata se l’imposta dovuta è versata all’Erario, in Corriere tributario, n. 8 del 2012, p. 542. GALLO F., Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Cavour, Roma, 1974. DI BELLA A., Rivalsa Iva: alcune osservazioni in tema di giurisdizione, in Rivista di diritto tributario, n. 5 del 2004. MELIS G., Lezioni di diritto tributario, Giappichlli, Torino, 2018, ed. VI, pp. 715 ss. PEVERINI L., Presupposto, soggettività passiva e capacità contributiva nelle accise. Riflessioni a margine di una recente sentenza della Corte Cost., in Rivista di diritto tributario n. 5 del 2011, p. 453.

^[5] FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, Utet, Torino, 2004, p. 480.

^[6] BASILAVECCHIA M., In tema di recupero dell’Iva non dovuta, in Rivista di diritto tributario, n. 2 del 2004. DI BELLA A., Rivalsa Iva: alcune osservazioni in tema di giurisdizione, op. cit.

^[7] Direttiva 67/227/CEE dell’11 aprile 1967, Direttiva 67/228/CEE dell’11 aprile 1967, Direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, Direttiva 91/680/CEE del 16 dicembre 1991, Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006.

^[8] Corte di Cassazione 17876/2013, Corte di Cassazione 8222/2011, Corte di Cassazione 15690/2008, Corte di Cassazione 6149/1995.

^[9] Corte di Cassazione 17876/2013.

^[10] Corte di Cassazione 2693/2011, Corte di Cassazione 2692/2011, Corte di Cassazione 12146/2009.

^[11] Corte di Cassazione 1669/2013, Corte di Cassazione 7602/1993, Corte di Cassazione 8786/2001, Corte di Cassazione 13222/2001, Corte di Cassazione 12756/2002.

^[12] Corte di Cassazione 15303/2015.

^[13] Corte di Cassazione 5355/2015.

^[14] BORIA P., Il sistema tributario, Torino, 2008, p. 613.

^[15] RANDAZZO F., Le rivalse tributarie, Giuffrè, 2012, p. 119.

^[16] TODINI C., Imposta sul valore aggiunto, 2016, www.salviniesoci.it

^[17] TODINI C., Imposta sul valore aggiunto, op. cit.

^[18] “Il principio del sistema comune d'IVA consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d'imposizione”.

^[19] SALVINI L., L'imposta sul valore aggiunto, in Diritto tributario delle attività economiche, Giappichelli, 2019, pp. 289 ss.

^[20] SALVINI L., Art 18-Rivalsa, Codice Iva nazionale e comunitaria, a cura di Paolo Centore, III ed., 2015.

^[21] SALVINI L., Art 18-Rivalsa, op. cit.

^[22] FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, op. cit., pp. 480 ss.

^[23] CENTORE P., Manuale dell'Iva europea, 2008, Ipsoa, p. 822.

^[24] SALVINI L., Art 18-Rivalsa, op. cit.

^[25] Direttiva 2006/112/CE, articolo 226, paragrafo 10 “[...] sono obbligatorie ai fini dell'IVA soltanto le indicazioni seguenti: […] l'importo dell'Iva da pagare”.

^[26] SALVINI L., Art 18-Rivalsa, op. cit.

^[27] SALVINI L., L'imposta sul valore aggiunto, op. cit., pp. 289 ss.

^[28] BORIA P., Il sistema tributario, op. cit., p. 613.

^[29] TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, 2014, UTET, p. 230.

^[30] BERLIRI A., L’imposta sul valore aggiunto, Milano, 1971, p. 214. VANONI E., I soggetti passivi del rapporto giuridico tributario, in Foro it., 1935, IV, pp. 319, 320. COCIVERA B., Il sostituto d’imposta, in Rivista di diritto finanziario e scienze delle finanze, 1959, I, pp. 333 ss. GALLO F., Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, pp. 17 ss. MELIS G., Lezioni di diritto tributario, op. cit., pp. 194 ss. SALVINI L., Rivalsa, detrazione e capacità contributiva, op. cit., pp. 1325 ss. PEVERINI L., Presupposto, soggettività passiva e capacità contributiva nelle accise. Riflessioni a margine di una recente sentenza della Corte Cost., op. cit., pp. 454 ss. FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005. FALSITTA G., Spunti in tema di capacità contributiva e di accollo convenzionale di imposta, in Rassegna tributaria, 1986, I, p. 131.

^[31] Corte Costituzionale C-25/1984, 15 febbraio 1984, para 7. Corte di Cassazione, sezione I, 205/1984, 10 ottobre 1984.

^[32] PERRONE C., L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p. 436.  BOSELLO F., L’imposta sul valore aggiunto. Aspetti giuridici, Bologna, 1979, p. 29. ALLORIO E., Diritto processuale tributario, Torino, 1969, pp. 138 ss. PARLATO A., Il sostituto d’imposta, Milano, 1969, p. 140. MICHELI, L’Iva: dalle direttive comunitarie al decreto delegato, in Opere minori di diritto tributario, Milano, 1982, II, pp. 427 ss. FANTOZZI A., Presupposto e soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, in Diritto e pratica tributaria, 1972, pp.728 ss.

^[33] Corte Cassazione 4 febbraio 1992, n. 1212.

^[34] Corte Cassazione, sez. I, 4 giugno 1994, n. 5429. Corte Cassazione, sez. I, 1996 n. 6714.

^[35] Corte Cassazione, sez. I, 1981 n. 6010.

^[36] SALVINI L., Art 18-Rivalsa, op. cit.

^[37] Corte Cassazione, sez I, 26 maggio 2010, n. 12882. Corte Cassazione 16 giugno 2010, n. 14578.

^[38] GALLO F., Profili di una teoria dell'imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974.

GALLO F., L'Iva: verso un'ulteriore revisione, in Rivista di diritto finanziario, I, 1971, pp. 595 ss.

^[39] MAIORINO M., Corte Ue: soltanto la prova di frode blocca il diritto alla detrazione, 19 luglio 2019, www.fiscooggi.it

^[40] SALVINI L. L'imposta sul valore aggiunto, op. cit., pp. 290 ss.

^[41] TODINI C., Imposta sul valore aggiunto, op. cit. MICELI R., Il recupero dell'Iva detraibile tra principi comunitari e norme interne, in Rassegna tributaria, n. 6 del 2006, p. 1871.

^[42] CENTORE P., L'inerenza Iva fra principio di connessione e prospetticità del ribaltamento, in Corriere tributario n.23, 2008, p. 1869.

^[43] D.p.r. 633/1972, articolo 19, comma 2 “non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta”.

^[44]  SALVINI L. L'imposta sul valore aggiunto, op. cit., p. 292.

^[45]  FANTOZZI A., Diritto tributario, UTET, 2012, p. 555.

^[46]  Corte di Cassazione, sez v, 25 novembre 2011, n. 24912.

^[47]  Corte di Giustizia C 89-81, Hong Kong Trade, 1 aprile 1982, p. 1286, paragrafi 8,9 “«A ciascuna transazione, l'imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all'aliquota applicabile al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell'ammontare dell'imposta sul valore aggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo» ed il terzo comma dispone che il sistema comune di imposta sul valore aggiunto è applicato fino allo stadio della vendita al minuto compresa. 9 Si desume da questo sistema che la tassa non è più detraibile quando è terminata la serie di negozi. Essa viene allora a gravare sul consumatore finale, il quale non può rivalersene, poiché non vi è alcun negozio ulteriore che implichi un prezzo”.

^[48]  LUPI R., Diritto tributario, Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, Giuffrè, 2007, pp. 248 ss.

^[49]  TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, Utet, 2014, p. 218.

^[50]  SALVINI L. L'imposta sul valore aggiunto, op. cit., p. 258.

^[51] SALVINI L., Rivalsa, detrazione, e capacità contributiva nell'imposta sul valore aggiunto, op. cit., pp. 1287, 1288. GALLO F., Profili di una teoria dell'imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, pp. 17 ss. GALLO F., L'Iva: verso un'ulteriore revisione, in Rivista di diritto finanziario, I, 1971, pp. 595 ss. BERLIRI A., L'imposta sul valore aggiunto, op. cit., p. 214. VANONI E., I soggetti passivi del rapporto giuridico tributario, in Foro it., 1935, IV, pp. 319, 320. COCIVERA B., Il sostituto d’imposta, in Rivista di diritto finanziario e scienze delle finanze, 1959, I, pp. 333 ss. MELIS G., Lezioni di diritto tributario, op. cit., pp. 194 ss, p. 690. PEVERINI L., Presupposto, soggettività passiva e capacità contributiva nelle accise. Riflessioni a margine di una recente sentenza della Corte Cost., op. cit., pp. 454 ss. FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, op. cit. FALSITTA G., Spunti in tema di capacità contributiva e di accollo convenzionale di imposta, in Rassegna tributaria, 1986, I, p. 131.

^[52] RANDAZZO F., Le rivalse tributarie, op. cit. p. 119.

^[53] Corte Costituzionale C-25/1984, 15 febbraio 1984, para 7. Corte di Cassazione, sezione I, 205/1984, 10 ottobre 1984.