Tributario
Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 30 giugno 2018. A cura di Giuseppe Lonero
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Cassazione civile, Sezioni Unite, sentenza n. 11533 del 11 maggio 2018: sulla detrazione IVA nei lavori di ristrutturazione presso immobili di terzi.
Le Sezioni Unite si pronunciano al fine di decidere la contrastata questione di particolare importanza inerente al diritto alla detrazione d’imposta delle spese di ristrutturazione di immobili non di proprietà, bensì soltanto detenuti dal soggetto passivo d’imposta a titolo di locazione, peraltro in una concreta fattispecie connotata dalla circostanza che la contribuente ha detratto l’IVA senza aver mai esercitato attività d’impresa e poi venduto il complesso turistico, appena dopo aver incorporato la controllante estera, ad una terza Società la cui compagine sociale è per l’essenziale la stessa delle altre.
La società contribuente propone ricorso avverso tre avvisi di accertamento anni d’imposta 2003, 2004 e 2005 al fine di recuperare sia l’IVA ritenuta indebitamente detratta, per spese di ristrutturazione di un importante complesso immobiliare in locazione destinato a residence per vacanze ed al fine di recuperare l’IRES 2005.
Il giudice di primo grado respinge il ricorso.
In parziale riforma della prima decisione la CTR della Toscana ritiene legittima la ripresa IVA ed invece infondata quella IRES. Nello specifico, con riguardo all’IVA, la CTR “confermava l’orientamento dei primi giudici” sia perchè al momento della sua ristrutturazione il complesso immobiliare era in categoria catastale A/2 abitativa, quando invece il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 bis1, lett. i), ammetteva la detrazione unicamente per le società con oggetto esclusivo o principale la costruzione o la vendita di immobili essendo irrilevante il successivo accatastamento in D/2 - sia perchè l’art. 30, comma 2, lett. c) D.P.R. n. 633 del 1972 applicabile ratione temporis non consentiva la detrazione d'imposta per le spese di ristrutturazione di immobili non ammortizzabili in quanto di “proprietà di un terzo soggetto M.”.
Con riguardo all’IRES la CTR riteneva illegittima la ripresa per aver la contribuente superato la ricordata sfavorevole presunzione prevista dall’art. 30 L. n. 633 del 1972 dimostrando - a mezzo degli “allegati documenti” - che l'esercizio dell’attività alberghiera era stata “di fatto” impedita dall’impossibilità di utilizzare il piccolo locale destinato agli impianti elettrico per mancanza della “certificazione antincendi” il cui rilascio sarebbe stato consentito solo “ad avvenuta sanatoria”. La CTR respingeva infine la domanda di disapplicazione delle sanzioni formulata dalla contribuente ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 perchè - oltre che “essere sfornita di specifica motivazione e non essere assistita da elementi probatori” - non erano ravvisabili difficoltà che avessero dato luogo ad una obbiettiva incertezza interpretativa.
La contribuente ricorre per cassazione
La quaestio iuris rimessa al vaglio delle Sezioni Unite attiene al diritto alla detrazione dell’IVA relativa ai lavori di ristrutturazione immobiliare, considerando due aspetti di particolare rilievo: l’ipotesi in cui, il tributo sia versato dal contribuente per un intervento su di un bene altrui e l’ipotesi in cui, il contribuente creditore dell’IVA assolta sulle fatture relative alla ristrutturazione non intraprenda l’attività imprenditoriale per la quale i lavori sono iniziati.
Un orientamento della giurisprudenza di legittimità accoglie favorevolmente la tesi secondo la quale si debba escludere la possibilità di applicare la detrazione IVA in quanto tale orientamento teme che il contratto di locazione possa essere predisposto solo con il fine di consentire alla conduttrice una detrazione di cui la proprietaria dell’immobile in quanto “consumatrice finale” non vanterebbe alcun diritto in merito, in quanto non esercitante attività di impresa o professionale venendo a mancare pertanto l’attuazione di operazioni IVA “a valle” a causa delle quali possa nascere il debito d’imposta eventualmente compensabile.
La Suprema Corte di Cassazione ha statuito, in tal senso, che in tema di IVA, è illegittima la detrazione, da parte del locatario, delle spese relative ai miglioramenti realizzati nell’immobile sede di attività alberghiera, in quanto il beneficio delle opere concernenti le riparazioni straordinarie, in tema di contratti di locazione, ricade unicamente sul locatore. (Corte di Cassazione, Sezione Trib., sentenza n. 2939 del 10 febbraio 2006; tesi confermata dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 15808 del 12 luglio 2007).
Alto orientamento della giurisprudenza di legittimità, sostiene invece che il diritto alla detrazione dell’IVA per i lavori di ristrutturazione di beni dei terzi spetta a chi ha in locazione l’immobile, sulla base della circostanza oggettiva dell’inerenza della spesa rispetto all’attività imprenditoriale del soggetto cha ha detratto l’imposta, in quanto il costo si presume sostenuto in funzione di generare ricavi da assoggettare ad IVA. (Cft. Cassazione Civile, sentenza del 30 agosto 2016 n. 17421)
Al fine di dirimere tale contrasto giurisprudenziale, le Sezioni Unite hanno pronunciato il seguente principio di diritto: “Deve riconoscersi il diritto alla detrazione IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purchè sia presente un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa o professionale, anche se quest'ultima sia potenziale o di prospettiva. E ciò pur se - per cause estranee al contribuente - la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi.”
In conclusione, le Sezioni Unite hanno abbracciato e fatto propria la tesi che riconosce il diritto alla detrazione anche nell’ipotesi di proprietà di terzi del bene, chiarendo che il criterio da adottare è quello dell’inerenza della spesa con l’attività di impresa esercitata, facendo eccezione l’ipotesi in cui l’attività imprenditoriale non sia iniziata per causa non imputabili direttamente al contribuente ovvero, come si legge chiaramente in sentenza: “Un nesso di strumentalità il quale viene meno soltanto quando l'attività economica anche potenziale cui avrebbe dovuto accedere non sia stata intrapresa per circostanze non estranee al contribuente. E con l'ulteriore aggiunta che la questione all'esame nulla a che fare con fattispecie abusive o elusive - risolvendosi invece unicamente nello stabilire con un tipico accertamento di fatto se il diritto spetta o non spetta per la rammentata ragione della esistenza o meno della natura strumentale dell'immobile rispetto all'attività economica in concreto svolta o che il contribuente avrebbe potuto svolgere.”
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Cassazione civile, Sezione tributaria, sentenza n. 13135 del 25 maggio 2018: sull’inammissibilità del condono fiscale in presenza di atti divenuti definitivi.
Gli Ermellini si pronunciano in tema di inammissibilità del condono fiscale, ai sensi dell’art. 16 della L. n. 289 del 2002, in presenza di atti definitivi per effetto di sentenze passate in giudicato.
Il caso de qua trae origine dal ricorso proposto dalla contribuente società S. in liquidazione avverso un provvedimento di diniego alla domanda di condono, proposta ex lege n. 289 del 2002, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
La predetta contribuente riceve una nuova cartella esattoriale per il medesimo debito d’imposta e pertanto, la società rinnovava la domanda di condono, cui seguiva un secondo provvedimento di diniego, il cui tenore era il medesimo del diniego precedente, facendo riferimento al giudicato di sentenza della Commissione Tributaria Regionale e citando a sostegno la sentenza della Corte di Cassazione n. 19161 del 2003 e della Corte di Cassazione n. 13856 del 2004.
La contribuente impugna nuovamente il diniego lamentando: che l’atto impugnato è preceduto da altro “avente solo in apparenza lo stesso oggetto”; che il diniego è riferito ad una cartella diversa e che viene contestata una non meglio specificata violazione di legge.
La CTP rigetta il ricorso dichiarando non applicabile il condono, in quanto è relativo ad un importo divenuto ormai definitivo per giudicato. Avverso la predetta decisione la società contribuente propone appello, per omesso esame dei motivi di ricorso.
La CTR rigetta l’appello con motivazione analoga a quella della Commissione Tributaria Provinciale, senza fare riferimento ad altre censure.
La contribuente propone ricorso avverso tale sentenza.
Gli Ermellini ritengono che la pretesa avanzata dalla contribuente società sia infondata.
I giudici ricordano, preliminarmente, che l’art. 16 della Legge n. 289 del 2002 sancisce che: “Le liti fiscali pendenti dinanzi alle commissioni tributarie in ogni grado del giudizio, anche a seguito di rinvio, nonchè quelle già di competenza del giudice ordinario, ancora pendenti dinanzi al tribunale o alla corte di appello, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio, con il pagamento della somma”.
Gli ermellini motivano la propria decisione riferendosi alla costante giurisprudenza di legittimità, secondo la quale la ratio del condono fiscale è insita non solo nel fine di recuperare risorse finanziarie ma anche nel precipuo fine di ridurre il contenzioso, in ossequi ai precetti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53, che riconoscono alle norme in tema di condono carattere di stretta interpretazione, in ragione della loro obiettiva deroga al principio di uguaglianza nel trattamento fiscale dei cittadini davanti al Fisco. (Cft. Corte di Cassazione sentenza del 23 luglio 2004, n. 13856; Corte di Cassazione sentenza del 29 novembre 2013, n. 26767; Corte di Cassazione, S.U., sentenza del 6 luglio 2017, n. 16692).
I giudici di legittimità spiegano che nell’ipotesi in cui si consentisse di applicare le norme in tema di condono anche per debiti nei confronti dell’Erario, derivanti da sentenze passate in giudicato, si rischierebbe sicuramente di sacrificare eccessivamente i principi di uguaglianza davanti al Fisco, di ragionevolezza, di certezza del diritto e del dovere di tutti di contribuire alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, in quanto “il contribuente verrebbe irragionevolmente ad usufruire, di un atto clemenziale dettato da contingenti ed eccezionali esigenze finanziarie e di carico giudiziario, che verrebbero ad assumere un peso eccessivo nel delicato bilanciamento di valori con i citati artt. 3 e 53 Cost., oltretutto con un assai discutibile ed evanescente contributo proprio alle suddette esigenze finanziarie dello Stato (in ragione dell'esiguità della somma recuperata dal Fisco) e della ragionevole durata dei processi (a causa dell'assenza di un contenzioso e anzi, proprio in presenza di un potenziale contenzioso nascente dalle richieste di condono relativo a debiti col Fisco nascenti da sentenze passate in giudicato).”
In conclusione, gli Ermellini ricordano il seguente consolidato principio di diritto, secondo il quale: “dalla natura del processo tributario - il quale non è annoverabile tra quelli di “impugnazione-annullamento”, ma tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva dell’accertamento dell’ufficio - discende che, quand'anche il giudice tributario ritenga invalido il diniego di condono ma non per vizi di forma talmente gravi da impedire l’identificazione dei presupposti impositivi e precludere l’esame del merito del rapporto tributario, detto giudice non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma ha il potere-dovere di esaminare nel merito la pretesa tributaria operando una motivata valutazione sostitutiva”. (cfr. Corte di Cassazione sentenza del 28 giugno 2016, n. 13294; Corte di Cassazione sentenza del 12 novembre 2014, n. 24092; Corte di Cassazione sentenza del 20 marzo 2013, n. 6918).
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Cassazione civile, Sezione tributaria, ordinanza n. 13639 del 30 maggio 2018: sulla rinuncia all’eredità ed i debiti del de cuius.
Il caso di specie esaminato dai giudici della Suprema Corte trae origine dal ricorso proposto dai contribuenti, nella qualità di eredi, avverso la cartella di pagamento notificata loro dall’Agenzia delle Entrate a causa di un debito ereditario.
In primo grado, i contribuenti non vedono accogliere la propria domanda e pertanto, decidono di proporre avverso la predetta decisione.
La CTR ha deciso quanto segue: “ancorchè rinuncianti all’eredità con dichiarazione notarile del 15 giugno 2009, trascritta il 2 luglio 2009, gli opponenti dovevano rispondere in solido del debito tributario del de cujus, perchè portato da avvisi di accertamento notificati (30 dicembre 2008 e 28 gennaio 2009) successivamente al decesso dell’E. (3 dicembre 2008), e da essi non opposti; - la definitività degli accertamenti precludeva di per sè agli opponenti di far valere l’asserita efficacia retroattiva della rinuncia all'eredità, circostanza insuscettibile di essere dedotta per la prima volta con l’impugnazione della cartella.”
Gli eredi contribuenti propongono ricorso per cassazione.
Gli Ermellini accolgono favorevolmente il ricorso.
In via preliminare, la Corte di Cassazione precisa che: “gli avvisi di accertamento in questione erano stati notificati, pochi giorni dopo il decesso del de cuius, allorquando essi si trovavano nella qualità, non già di eredi, bensì di chiamati all’eredità.”
Gli Ermellini spiegano che la predetta situazione di fatto impedisce agli avvisi di accertamento di assumere definitività ed efficacia preclusiva in relazione alla riferibilità soggettiva dei debiti tributari del de cuius agli intimati e conseguentemente, alla loro legittimazione passiva in veste di successori a titolo universale, in quanto la riferibilità soggettiva e la legittimazione poteva solo essere acquisita solo ed esclusivamente dopo l’assunzione della qualità di erede.
L’art. 521 c.c. sancisce infatti che: “chi rinunzia all’eredità è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato”, conseguentemente, per effetto della rinuncia, viene impedita retroattivamente ovvero, a far data dall’apertura della successione, l’assunzione di responsabilità per i debiti facenti parte del compendio ereditario. Si può sostenere quindi che la conditio sine qua non affinchè si possa ritenere che sussista l’obbligazione del chiamato a rispondere dei debiti del de cuius è che questi abbia accettato l’eredità.
La Corte di Cassazione sostiene che il chiamato rinunciante non risponde del debito del cuius, sebbene quest’ultimo sia portato a conoscenza attraverso un avviso di accertamento notificato dopo l’apertura della successione e divenuto definitivo per mancata impugnazione, in quanto la responsabilità per il debito tributario del de cuius presuppone l’assunzione della qualità di erede e che la rinuncia all’eredità produce effetto retroattivo ex art. 521 c.p.c. In tale ipotesi, legittimamente il rinunciante può far valere, in sede di opposizione alla cartella di pagamento, la propria mancata assunzione di responsabilità per il predetto debito.
In tal senso, va richiamato il principio di diritto affermato dal costante orientamento giurisprudenziale di legittimità, alla luce del quale si sostiene che: “la delazione che segue l’apertura della successione, pur rappresentandone un presupposto, non è di per sè sola sufficiente all’acquisto della qualità di erede, perchè a tale effetto è necessaria anche, da parte del chiamato, l’accettazione mediante aditio oppure per effetto di pro herede gestio oppure per la ricorrenza delle condizioni dizioni di cui all’art. 485 c.c. (...). In considerazione di ciò, spetta a colui che agisca in giudizio nei confronti del preteso erede per debiti del de cuius, l'onere di provare, in applicazione del principio generale contenuto nell'art. 2697 c.c., l’assunzione da parte del convenuto della qualità di erede, qualità che non può desumersi dalla mera chiamata all’eredità, non essendo prevista alcuna presunzione in tal senso, ma consegue solo all'accettazione dell’eredità, espressa o tacita, la cui ricorrenza rappresenta un elemento costitutivo del diritto azionato nei confronti del soggetto evocato in giudizio nella sua qualità di erede”. (Cassazione Civile, sentenza n. 2820 del 2005)
Recentemente, la Suprema Corte di Cassazione ha precisato che, anche in materia tributaria, al fine di poter assumere le obbligazioni del de cuius è necessario esercitare l’accettazione dell’eredità. Specifica, inoltre, che in seguito all’esercizio del diritto di rinuncia all’eredità, incombe l’onere sull’Amministrazione finanziaria di provare l’insussistenza dei relativi presupposti e la decadenza del medesimo.
In conclusione, la Corte di Cassazione accoglie il ricorso degli eredi in quanto il possesso dei beni ereditari è stato fatto solo oggetto di allegato da parte dell’Amministrazione finanziaria, ma non è stato assolutamente provato in giudizio.
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Corte di Giustizia UE, Sezione Quinta, sentenza n. 660 del 31 maggio 2018: sul diritto alla detrazione dell’IVA.
La Corte di Giustizia UE viene adita al fine di pronunciarsi in via pregiudiziale dalla Corte tributaria federale della Germania al fine di ottenere l’interpretazione degli articoli 63, 65, 167, 185 e 186 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.
Il caso di specie trae origine dalla controversia tra il sig. Ac. Ko. e l’Amministrazione finanziaria di Dachau ed il sig. Er. Wi. e l’amministrazione finanziaria di Göppingen per quanto riguarda il rifiuto di tali amministrazioni di accordare ai predetti contribuenti la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, assolta a monte e relativa ad acconti pagati per la consegna di impianti di cogenerazione che, in definitiva, non sono stati consegnati.
Al fine di inquadrare correttamente la vicenda, la Corte di giustizia UE riassume le seguenti norme. L’articolo 63 della direttiva 2006/112 dispone che: “Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi”.
L’articolo 65 di tale direttiva prevede invece che: “In caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l'imposta diventa esigibile al momento dell'incasso, a concorrenza dell'importo incassato”.
L’articolo 90, paragrafo 1, della predetta direttiva sancisce che: “In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri”.
L’articolo 167 della direttiva de qua prevede che: “Il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile”.
L’articolo 168 della direttiva 2006/112 sancisce che: “Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo (...)”.
L’articolo 178 di tale direttiva è del seguente tenore: “Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti: a) per la detrazione di cui all'articolo 168, lettera a), relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, essere in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6; (…)”. L’articolo 184 della direttiva in parola stabilisce quanto segue: “La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto”.
L’articolo 185 della medesima direttiva recita: “La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell'IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all’articolo 16. In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica”.
L’articolo 186 della direttiva 2006/112 così dispone: “Gli Stati membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185”.
Le questioni pregiudiziali sottoposte all’esame della Corte di Giustizia riguardano l’interpretazione e l’applicazione degli articoli 65 e 167 della direttiva 2006/112 ovvero, le condizioni per poter ottenere la detrazione dell’IVA relativa ad un acconto ed in particolare, il giudice del rinvio chiede se le predette norme devono essere interpretate “in senso puramente oggettivo o in funzione delle informazioni che il soggetto che ha pagato l’acconto conosceva o avrebbe dovuto conoscere, in circostanze, come quelle di cui ai procedimenti principali, in cui la cessione dei beni in questione non è stata effettuata a causa di eventi che hanno condotto alla condanna per truffa delle persone che lavoravano per i fornitori.”.
I giudici comunitari ricordano preliminarmente che secondo l’articolo 167 della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte sorge nel momento in cui l’imposta diventa esigibile e conformemente all’articolo 63 della predetta direttiva, il fatto generatore dell’imposta si verifica, e l’imposta diviene esigibile, “nel momento in cui viene effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi.”.
I giudici comunitari precisano, peraltro, che l’articolo 65 della direttiva 2006/112 sancisce, a titolo di deroga, che nel caso di pagamento di acconti anteriori alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l’imposta divenga esigibile all’atto della riscossione, a concorrenza dell’importo riscosso. L’anzidetta norma è una deroga alla regola contenta nell’art. 63 della direttiva de qua e pertanto, tale disposizione deve essere oggetto di interpretazione restrittiva.
La Corte di Giustizia statuisce, alla luce di un consolidato orientamento giurisprudenziale comunitario, che affinché “l’IVA possa divenire esigibile in circostanze siffatte, occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già conosciuti e dunque, in particolare, che, al momento del versamento dell'acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati” (Cft., sentenza del 21 febbraio 2006, BUPA Hospitals e Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, punto 48).
Alla luce delle predette considerazioni, i giudici della Corte statuiscono che l’articolo 65 della direttiva 2006/112 non può trovare alcuna applicazione, nell’ipotesi in cui la realizzazione della cessione o della prestazione sia incerta al momento del versamento dell’acconto. Ne consegue che, al fine di valutare l’elemento di certezza quanto alla realizzazione della cessione o della prestazione, che condiziona l’esigibilità dell’IVA riguardante l’acconto e il relativo sorgere del diritto a detrazione, occorre porsi al momento del versamento di tale acconto.
I giudici concludono nel seguente modo: “il diritto alla detrazione dell’IVA riguardante il versamento di un acconto, in situazioni come quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, non può essere negato al potenziale acquirente, atteso che tale acconto è stato versato e incassato e che, nel momento di tale versamento, tutti gli elementi rilevanti della futura cessione potevano essere considerati noti al suddetto acquirente e che tale cessione sembrava, in quel momento, certa.”
La Corte osserva anche che nell’ipotesi dell’eventuale esistenza di elementi di incertezza tali da escludere l’applicazione dell’art. 65 della direttiva 2006/112, spetta al decidente verificare che il caso rientri nella fattispecie contemplata nell’art. 65.
Il giudice del rinvio postula alla Corte di Giustizia un altro quesito, concernente gli articoli da 184 a 186 della direttiva 2006/112.
Per quanto riguarda l’eventuale incidenza, sulla detrazione dell’IVA operata da parte di un soggetto fiscale, di eventi verificatisi successivamente a quest’ultima, emerge dalla giurisprudenza comunitaria che “l’impiego, reale o previsto, dei beni o dei servizi determina l’entità della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità di eventuali rettifiche durante i periodi successivi” (Cft. sentenze del 18 ottobre 2012, TETS Haskovo, C 234/11, EU:C:2012:644, punto 29 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 13 marzo 2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, punto 49).
In tal senso, i giudici della Corte di giustizia spiegano che il meccanismo di rettifica sancito dagli articoli da 184 a 186 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato come parte integrante del sistema di detrazione dell’IVA, come peraltro è sancito dalla stessa direttiva. Il predetto meccanismo si pone il fine precipuo di aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA, “in modo che le operazioni effettuate allo stadio anteriore continuino a dare luogo al diritto di detrazione soltanto nei limiti in cui esse servano a fornire prestazioni soggette ad una tale imposta”, stabilendo una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle.
In conclusione, i giudici comunitari enunciano il seguente principio di diritto: “1) Gli articoli 65 e 167 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che, in circostanze come quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, il diritto a detrazione dell’imposta sul valore aggiunto riguardante il versamento di un acconto non può essere negato al potenziale acquirente dei beni in questione, in una situazione in cui tale acconto è stato versato e riscosso e, al momento di tale versamento, si poteva considerare che tutti gli elementi rilevanti della futura cessione erano noti a tale acquirente e la cessione di tali beni sembrava in quel momento certa. Un siffatto diritto potrà tuttavia essere negato al suddetto acquirente qualora si accerti, alla luce di elementi oggettivi, che, al momento del versamento dell’acconto, egli sapeva o non poteva ragionevolmente ignorare che la realizzazione di tale cessione era incerta. 2) Gli articoli 185 e 186 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che essi non ostano, in circostanze come quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, a una normativa o a una prassi nazionale aventi l’effetto di subordinare la rettifica dell’imposta sul valore aggiunto riguardante il pagamento di un acconto al fine della cessione di un bene al rimborso di tale acconto da parte del fornitore.”
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Cassazione civile, Sezioni tributaria, ordinanza n. 10644 del 04 maggio 2018: sull’iscrizione a ruolo e la non obbligatorietà del contraddittorio ex art. 6, comma 5, dello Statuto dei contribuenti.
La vicenda esaminata dalla Corte di Cassazione trae origine dall’impugnativa da parte del contribuente della cartella di pagamento emessa successivamente al controllo formale della dichiarazione dei redditi relativamente a tributi dichiarati ed in parte non versati oppure versati tardivamente.
Il giudice di primo gradi accoglie favorevolmente il ricorso, ritenendo tardiva la notificazione della cartella. L’Agenzia delle Entrate propone appello avverso la predetta decisione, ritenendo che la notifica della cartella impugnata era stata eseguita tempestivamente, nel rispetto dei termini previsti dalla disciplina transitoria di cui al D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5-bis convertito in L. n. 156 del 2005
Il contribuente propone appello incidentale, censurando la sentenza in relazione ai motivi non accolti ovvero, in ordine alla nullità della notificazione della cartella e violazione dell'obbligo di invio del preventivo invito al contribuente di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 6.
Il giudice di secondo grado accoglie i motivi di appello incidentale riguardante la omissione dell’avviso bonario.
L’Amministrazione finanziaria propone pertanto ricorso per cassazione.
I giudici della Corte di Cassazione ritiene fondati il secondo ed il terzo motivo di impugnazione proposto dall’Agenzia delle Entrate
Gli Ermellini affrontano lo studio di una particolare problematica: l’obbligatorietà del contraddittorio in tema di riscossione.
I giudici della Corte di Cassazione ricordano quanto già deciso precedentemente, in occasione di un caso simile: “in tema di riscossione delle imposte, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso”. (Corte di Cassazione, sentenza n. 8343 del 2012)
L’art. 6, comma 5, dello Statuto dei contribuenti stabilisce che: “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”.
La predetta norma prevede, pertanto, che l’Amministrazione finanziaria, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve procedere con l’invito, rivolto al contribuente, al fine di fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.
A tal riguardo, è necessario effettuare una distinzione tra due tipologie di controllo: l’uno, relativo alle ipotesi concernenti alla correzione di errori di calcolo o versamenti insufficienti; l’altro, concernente la correzione dei dati contenuti nella dichiarazione, verificandosi la nullità del ruolo, qualora sia stato omesso l’avviso bonario, limitatamente alle ipotesi rilevanti nella dichiarazione.
Nel caso di specie, il contribuente ha impugnato la cartella di pagamento emessa dopo il controllo formale della dichiarazione relativamente ai tributi indicati ed in parte non versati oppure versati in ritardo.
Gli Ermellini riprendendo un orientamento pacifico in giurisprudenza sostiene che non sussista un obbligo di contraddittorio preventivo nelle ipotesi di iscrizione a ruolo, ex art. 36 bis del D.P.R. n. 600 del 1973, ma solo qualora sussistano delle incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
In conclusione, i giudici del Collegio accolgono favorevolmente il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, relativamente alla mancanza di obbligatorietà del contraddittorio preventivo nell’ipotesi contemplata dall’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente.
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Corte di Giustizia UE, Sezione Quinta, sentenza n. 660 del 31 maggio 2018: sul diritto alla detrazione dell’IVA.
La Corte di Giustizia UE viene adita al fine di pronunciarsi in via pregiudiziale dalla Corte tributaria federale della Germania al fine di ottenere l’interpretazione degli articoli 63, 65, 167, 185 e 186 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.
Il caso di specie trae origine dalla controversia tra il sig. Ac. Ko. e l’Amministrazione finanziaria di Dachau ed il sig. Er. Wi. e l’amministrazione finanziaria di Göppingen per quanto riguarda il rifiuto di tali amministrazioni di accordare ai predetti contribuenti la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, assolta a monte e relativa ad acconti pagati per la consegna di impianti di cogenerazione che, in definitiva, non sono stati consegnati.
Al fine di inquadrare correttamente la vicenda, la Corte di giustizia UE riassume le seguenti norme. L’articolo 63 della direttiva 2006/112 dispone che: “Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi”.
L’articolo 65 di tale direttiva prevede invece che: “In caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l'imposta diventa esigibile al momento dell'incasso, a concorrenza dell'importo incassato”.
L’articolo 90, paragrafo 1, della predetta direttiva sancisce che: “In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri”.
L’articolo 167 della direttiva de qua prevede che: “Il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile”.
L’articolo 168 della direttiva 2006/112 sancisce che: “Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo (...)”.
L’articolo 178 di tale direttiva è del seguente tenore: “Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti: a) per la detrazione di cui all'articolo 168, lettera a), relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, essere in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6; (…)”. L’articolo 184 della direttiva in parola stabilisce quanto segue: “La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto”.
L’articolo 185 della medesima direttiva recita: “La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell'IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all’articolo 16. In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica”.
L’articolo 186 della direttiva 2006/112 così dispone: “Gli Stati membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185”.
Le questioni pregiudiziali sottoposte all’esame della Corte di Giustizia riguardano l’interpretazione e l’applicazione degli articoli 65 e 167 della direttiva 2006/112 ovvero, le condizioni per poter ottenere la detrazione dell’IVA relativa ad un acconto ed in particolare, il giudice del rinvio chiede se le predette norme devono essere interpretate “in senso puramente oggettivo o in funzione delle informazioni che il soggetto che ha pagato l’acconto conosceva o avrebbe dovuto conoscere, in circostanze, come quelle di cui ai procedimenti principali, in cui la cessione dei beni in questione non è stata effettuata a causa di eventi che hanno condotto alla condanna per truffa delle persone che lavoravano per i fornitori.”.
I giudici comunitari ricordano preliminarmente che secondo l’articolo 167 della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte sorge nel momento in cui l’imposta diventa esigibile e conformemente all’articolo 63 della predetta direttiva, il fatto generatore dell’imposta si verifica, e l’imposta diviene esigibile, “nel momento in cui viene effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi.”.
I giudici comunitari precisano, peraltro, che l’articolo 65 della direttiva 2006/112 sancisce, a titolo di deroga, che nel caso di pagamento di acconti anteriori alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l’imposta divenga esigibile all’atto della riscossione, a concorrenza dell’importo riscosso. L’anzidetta norma è una deroga alla regola contenta nell’art. 63 della direttiva de qua e pertanto, tale disposizione deve essere oggetto di interpretazione restrittiva.
La Corte di Giustizia statuisce, alla luce di un consolidato orientamento giurisprudenziale comunitario, che affinché “l’IVA possa divenire esigibile in circostanze siffatte, occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già conosciuti e dunque, in particolare, che, al momento del versamento dell'acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati” (Cft., sentenza del 21 febbraio 2006, BUPA Hospitals e Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, punto 48).
Alla luce delle predette considerazioni, i giudici della Corte statuiscono che l’articolo 65 della direttiva 2006/112 non può trovare alcuna applicazione, nell’ipotesi in cui la realizzazione della cessione o della prestazione sia incerta al momento del versamento dell’acconto. Ne consegue che, al fine di valutare l’elemento di certezza quanto alla realizzazione della cessione o della prestazione, che condiziona l’esigibilità dell’IVA riguardante l’acconto e il relativo sorgere del diritto a detrazione, occorre porsi al momento del versamento di tale acconto.
I giudici concludono nel seguente modo: “il diritto alla detrazione dell’IVA riguardante il versamento di un acconto, in situazioni come quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, non può essere negato al potenziale acquirente, atteso che tale acconto è stato versato e incassato e che, nel momento di tale versamento, tutti gli elementi rilevanti della futura cessione potevano essere considerati noti al suddetto acquirente e che tale cessione sembrava, in quel momento, certa.”
La Corte osserva anche che nell’ipotesi dell’eventuale esistenza di elementi di incertezza tali da escludere l’applicazione dell’art. 65 della direttiva 2006/112, spetta al decidente verificare che il caso rientri nella fattispecie contemplata nell’art. 65.
Il giudice del rinvio postula alla Corte di Giustizia un altro quesito, concernente gli articoli da 184 a 186 della direttiva 2006/112.
Per quanto riguarda l’eventuale incidenza, sulla detrazione dell’IVA operata da parte di un soggetto fiscale, di eventi verificatisi successivamente a quest’ultima, emerge dalla giurisprudenza comunitaria che “l’impiego, reale o previsto, dei beni o dei servizi determina l’entità della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità di eventuali rettifiche durante i periodi successivi” (Cft. sentenze del 18 ottobre 2012, TETS Haskovo, C 234/11, EU:C:2012:644, punto 29 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 13 marzo 2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, punto 49).
In tal senso, i giudici della Corte di giustizia spiegano che il meccanismo di rettifica sancito dagli articoli da 184 a 186 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato come parte integrante del sistema di detrazione dell’IVA, come peraltro è sancito dalla stessa direttiva. Il predetto meccanismo si pone il fine precipuo di aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA, “in modo che le operazioni effettuate allo stadio anteriore continuino a dare luogo al diritto di detrazione soltanto nei limiti in cui esse servano a fornire prestazioni soggette ad una tale imposta”, stabilendo una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle.
In conclusione, i giudici comunitari enunciano il seguente principio di diritto: “1) Gli articoli 65 e 167 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che, in circostanze come quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, il diritto a detrazione dell’imposta sul valore aggiunto riguardante il versamento di un acconto non può essere negato al potenziale acquirente dei beni in questione, in una situazione in cui tale acconto è stato versato e riscosso e, al momento di tale versamento, si poteva considerare che tutti gli elementi rilevanti della futura cessione erano noti a tale acquirente e la cessione di tali beni sembrava in quel momento certa. Un siffatto diritto potrà tuttavia essere negato al suddetto acquirente qualora si accerti, alla luce di elementi oggettivi, che, al momento del versamento dell’acconto, egli sapeva o non poteva ragionevolmente ignorare che la realizzazione di tale cessione era incerta. 2) Gli articoli 185 e 186 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che essi non ostano, in circostanze come quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, a una normativa o a una prassi nazionale aventi l’effetto di subordinare la rettifica dell’imposta sul valore aggiunto riguardante il pagamento di un acconto al fine della cessione di un bene al rimborso di tale acconto da parte del fornitore.”