Corte di Cassazione, Sez. V, ord. del 2 febbraio 2021, n. 2243.

L'integrale caducazione per invalidità dell'atto impugnato dalla contribuente, con il venir meno dell'accertamento della violazione della norma tributaria nella quale si sostanzia la condotta sanzionata, incide direttamente anche sulla contestuale irrogazione delle sanzioni correlate al tributo, assorbendo pertanto i motivi di ricorso principale dell'Amministrazione.

Giova peraltro aggiungere che comunque la nullità dell'accertamento impugnato si estende anche alle sanzioni correlate al tributo cui si riferiscono ed irrogate, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997, ed in deroga alle previsioni del precedente art. 16, senza previa contestazione e « con l'osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità». Ed invero il rinvio effettuato dall'art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997 all' osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo cui le sanzioni sono correlate conduce, nel caso di specie, all'applicazione, per quanto qui interessa, dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, e dell'invalidità conseguente alla sua violazione, anche al contestuale atto di irrogazione delle sanzioni.

Non contrasta con tale conclusione la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale :« In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'irrogazione della sanzione amministrativa (nella specie ex art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997), non è assoggettata al termine dilatorio di sessanta giorni, previsto dall'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 per gli atti di natura impositiva, trovando, invece, applicazione la disciplina speciale di cui all'art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, ove sono indicate le peculiari modalità con le quali viene garantito il principio del contraddittorio rafforzato.» (Cass. 09/05/2017, n. 11391; nello stesso senso Cass. 17/03/2020, n. 7380; arg. altresì da Cass. 22/07/2020, n. 15581, che in motivazione, parla di «formalità di anticipata contestazione e conseguente contraddittorio anticipato previsti dall'art. 16 invocato dalla contribuente»; sulla specificità del procedimento di contestazione, prima dell'irrogazione, di cui all'art. 16 cfr. altresì Cass. 15/07/2015, n.14848, in motivazione).

Infatti, tale orientamento ha per oggetto un atto di contestazione, che si inserisca nel contesto del procedimento per l'irrogazione di sanzioni amministrative tributarie di sanzioni disciplinato nell'art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. All'interno di tale procedimento il legislatore ha già disegnato, con norme speciali, uno specifico spazio di contradditorio con il contribuente, preventivo - rispetto all'eventuale successiva irrogazione delle sanzioni- ed anche rafforzato, con la conseguenza che ad esso non è applicabile la disciplina del contraddittorio dettata in generale dallo Statuto del contribuente.

Dunque il contraddittorio, rafforzato, è disciplinato dall'art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997 come posteriore all'atto di contestazione, ma preventivo rispetto al successivo atto che incide effettivamente sui diritti del contribuente, ovvero l'eventuale ulteriore atto di irrogazione delle sanzioni che l'Amministrazione emetta, «se del caso», ai sensi del settimo comma della disposizione ( salvo che lo stesso contribuente, dopo la contestazione, non abbia prodotto deduzioni difensive, ovvero non abbia utilizzato la facoltà di contraddittorio conferitagli, nel qual caso soltanto «l'atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione», ai sensi dell'ultimo periodo del quarto comma del predetto art. 16).