Tributario

Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 30 aprile 2018. A cura di Giuseppe Lonero

• Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 6284 del 14 marzo 2018: rapporti tra primo grado e secondo grado di giudizio e le relative problematiche attinenti alle exceptio non accolte in seno al giudizio di primo grado e non proposte in grado di appello.

  Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 6284 del 14 marzo 2018: rapporti tra primo grado e secondo grado di giudizio e le relative problematiche attinenti alle exceptio non accolte in seno al giudizio di primo grado e non proposte in grado di appello.

  La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione viene chiamata a pronunciarsi su una tematica attinente al contezioso tributario ovvero, sulle questioni ed eccezioni non accolte in primo grado e non specificatamente riproposte in appello.

  Il caso di specie trae origine dal ricorso proposto da Z.L. contro l’Agenzia delle Entrate.

  La ricorrente, sig.ra Z. L., impugna presso la CTP di Lodi un avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2000, relativo ad Irpef, Irap e contributi previdenziali.

  Il predetto ricorso trova accoglimento con la sentenza di primo grado.

  L’Amministrazione finanziaria propone appello avverso l’anzidetta decisione, ritenendo che la notifica dell’avviso di accertamento sia inficiata da nullità. La Commissione Regionale accoglie l’appello, sostenendo che i vizi della notifica dell’atto impositivo siano sanati.

  La contribuente propone ricorso per cassazione, lamentando che la sentenza della CTR doveva estendere la propria decisione anche sulle ragioni delle censure mosse nell’accertamento.

  In occasione dell’esame del caso di specie, gli Ermellini affrontano le problematiche legate all’interpretazione dell’art. 56, D.lgs. n. 546 del 1992. La predetta norma sancisce che: “Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s'intendono rinunciate.”.

  La contribuente deduce, nel proprio riscorso per cassazione, che a fronte dell’atto di appello basato dall’Amministrazione finanziaria solo sulla declaratoria di inammissibilità del ricorso originario per intempestività senza puntualizzare nessun motivo nel merito, la CTR avrebbe dovuto limitare la propria decisione solo alle questioni relative alla notifica dell’avviso di accertamento.

  La ricorrente denuncia la violazione dell’art. 346 c.p.c., in quanto l’omessa riproposizione in appello da parte dell’Amministrazione finanziaria della domanda di rigetto nel merito del ricorso della contribuente avrebbe un valore di preclusione di ogni ulteriore esame della controversia.

  I giudici della Suprema Corte di Cassazione non si pronunciano favorevolmente sul punto.

  Riprendendo un costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, nell’ambito del contenzioso tributario, ai sensi dell’art. 56 del D. Lgs. n. 546 del 1992, gli Ermellini sostengono che nell’ipotesi di questioni ed eccezioni non proposte specificatamente in appello, devono intendersi come rinunciate, come tra l’altro sancisce anche l’art. 346 c.p.c.

  Gli Ermellini spiegano che il giudice di secondo grado doveva, nel caso di specie, necessariamente decidere sulla pretesa tributaria, senza essere legata ad una specifica ed eventuale domanda della Agenzia. Diversamente, l’esame nel merito delle ragioni, introdotte precedentemente con il ricorso originario, dipendeva dalla loro riproposizione da parte dell'appellata.

  Nello schema difesivo della contribuente Z., non si evidenzia nessuna traccia in seno all’atto di costituzione nel giudizio d’appello, della riproposizione delle questioni ed eccezioni appartenenti al giudizio di primo grado, incorrendo, pertanto, nelle decadenze sancite dall’ art. 56 del D. Lgs. n. 546 del 1992. Il Collegio ritiene pertanto che il giudice di secondo grado ha soltanto il dovere di decidere sulla pretesa tributaria, rigettando conseguentemente il ricorso originario, limitandosi a constatare la rinuncia della contribuente alla domanda, confermando di conseguenza l’accertamento.

  Appare evidente pertanto che la volontà dell’appellato di riproporre le questioni assorbite deve essere espressa, a pena di decadenza, nell’atto di controdeduzioni, da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio, precludendo la possibilità di manifestare tale volere in un atto successivo, in quanto gli atti successivi esplicano una funzione meramente illustrativa, in ossequio a quanto sancito dall’art. 32 D. Lgs. n. 546/1992 ed in ossequio alle caratteristiche proprie del processo tributario, improntato sui criteri di speditezza e di concentrazione.

• Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, ordinanza n. 6526 del 16 marzo 2018: sulla illegittimità del pagamento di cartella per duplicazione dei ruoli.

  Gli Ermellini sono chiamati a pronunciarsi su una quaetio iuris abbastanza dibattuta in giurisprudenza ovvero, l’ipotesi dell’emissione di una cartella sulla base di un ruolo costituente duplicazione di un altro ruolo già esistente in data anteriore.

  Il contribuente D.P.P. procede con l’impugnazione dell’avviso di accertamento e della relativa cartella di pagamento.

  Il giudice di primo grado accoglie la domanda del contribuente.

  L’Amministrazione finanziaria propone appello avverso tale decisione, trovando accoglimento. Nelle more, la cartella era stata fatto oggetto di sgravio.

  Alla luce della decisione di secondo grado, l’Amministrazione procede sia con una nuova iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546 del 1992 sia con l’emissione di una nuova cartella e con la relativa notifica della stessa.

  Con la notifica dell’anzidetta cartella, il contribuente ricorre contro l’Amministrazione, sostenendo che la nuova iscrizione a ruolo sia illegittima in quanto effettuata sulla base del richiamo dell’art. 68 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e malgrado vi fosse già l’iscrizione a ruolo sulla base della quale era stata emessa la prima cartella.

  La CTP respinge l’impugnazione ed il contribuente procede con l’impugnazione della predetta decisione di primo grado, non trovando alcun accoglimento.

  Il predetto ricorrente decide pertanto di adire la Corte di Cassazione.

  Gli Ermellini, dopo aver esaminato la quastio iuris, ritiengono che il motivo di impugnazione sia infondato.

  I giudici della Suprema Corte statuiscono che: “la cartella esattoriale è parificabile al precetto rispetto al titolo esecutivo rappresentato dal ruolo; il contribuente lamenta la illegittimità della cartella perchè emessa sulla base di un ruolo costituente duplicazione di altro ruolo (preesistente); dalla duplicazione di titoli esecutivi nessuna norma fa derivare la invalidità del precetto fondato su uno di essi; salva la possibilità del debitore di opporsi, in sede esecutiva, all'eventuale duplicazione della pretesa da parte del creditore; la cartella, atto che prelude all'esecuzione, è perfettamente legittima”.

  L’art. 49, primo comma, del D.P.R. n. 602 del 1973 sancisce che: “Per la riscossione delle somme non pagate il concessionario procede ad espropriazione forzata sulla base del ruolo, che costituisce titolo esecutivo, (fatto salvo il diritto del debitore di dimostrare, con apposita documentazione rilasciata ai sensi del comma 1-bis, l'avvenuto pagamento delle somme dovute ovvero lo sgravio totale riconosciuto dall'ente creditore); il concessionario può altresì promuovere azioni cautelari e conservative, nonchè ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.”

  Sulla base di quanto prevede l’art. 49, primo comma, del D.P.R. n. 602 del 1973, in simili ipotesi, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che la cartella di pagamento deve essere equiparata all’atto di precetto rispetto al titolo esecutivo costituito dal ruolo. La duplicazione dei ruoli non provoca l’illegittimità della medesima cartella, in quanto manca una previsione normativa in tema di titoli esecutivi, fatto salvo il potere del debitore di poter proporre opposizione, nell’ipotesi in cui la cartella rappresenti una duplicazione della stessa pretesa creditoria. (Cft. Cassazione civile, sez. II, 26/06/2006 n.14737; Cassazione civile, sez. trib., 21/07/2004 n. 13518; Cassazione civile, sez. trib., 05/01/2001 n. 135).

• Cassazione civile, Sezione trib., ordinanza n. 7038 del 21 marzo 2018: l’applicabilità delle sanzioni amministrative nell’ipotesi di contestazione per elusione fiscale.

  I giudici della Corte di Cassazione si pronunciano in tema di applicabilità delle sanzioni amministrative in caso di contestazione per elusione fiscale.

  Il caso di specie tra origine da una verifica fiscale effettuata nei confronti della società F. S. s.p.a., al termine della quale viene notificato alla predetta società contribuente un avviso di accertamento al fine di recuperare a tassazione alcuni crediti.

  La società propone ricorso avverso l’atto impositivo, lamentando l’inapplicabilità delle sanzioni. La Commissione Tributaria Provinciale di Milano accoglie il ricorso della contribuente limitatamente ad una ripresa a tassazione di costi indeducibili e conferma per il resto l'avviso di accertamento. Il giudice di primo grado si pronuncia favorevolmente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

  La contribuente propone appello avverso tale decisione.

  Il Giudice di secondo grado, oltre ad affermare la illegittimità di gran parte dei recuperi avanzati, riconosce anche non dovute le sanzioni (sui recuperi che restavano) e rigetta l'appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate.

  L’Amministrazione finanziaria propone infine ricorso avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, deducendo, la violazione e la falsa applicazione dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 2, comma 1, d.lgs. n. 471/1997, per avere la CTR erroneamente ritenuto non irrogabili le sanzioni a fronte di condotte elusive.

  Gli Ermellini ritengono che la sentenza impugnata è errata in riferimento alla pretesa inapplicabilità delle sanzioni alle ipotesi di elusione fiscale. Per costante giurisprudenza, si sostiene, che: “in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce nel principio generale antielusivo, ai sensi dell’art. 37 - bis, del D.P.R. n. 600 del 1973, secondo il quale l’Agenzia delle Entrate disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga affatto che gli atti elusivi siano scriminati dalla applicazione delle sanzioni; contrariamente a quanto detto, esse sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell’accertamento volto a contrastare il fenomeno dell’abuso del diritto.” (Cft. Cassazione Civile, Sez. V, sent. n. 25537/2011).

  Gli Ermellini puntualizzano, a sostegno dell’anzidetta tesi, che l’art. 10-bis dello Statuto dei contribuenti, entrato in vigore nel nostro ordinamento giuridico in data posteriore rispetto al caso di specie, stabilisce che debbano trovare applicazione le sanzioni amministrative tributarie.

  Nello specifico, l’art. 10 bis dello Statuto del contribuente sancisce al primo ed al secondo comma che: “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.”

  Il predetto istituto dell’abuso di diritto esclude, infine, la rilevanza penale delle condotte, come descritte nell’anzidetta norma, in conseguenza della modifica introdotta dall’art. 1 d.lgs. n. 128/2015.

  In conclusione, gli Ermellini accolgono il motivo di ricorso, reputandolo fondato per come prospettato dall’Amministrazione finanziaria che censura la sentenza nella parte in cui afferma non applicabili le sanzioni, sia perché non vi è alcun riferimento nell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600 del 1973, limitatamente nella parte in cui si afferma non applicabili le sanzioni, ratione temporis vigente sia perché l’ordinamento prevede sanzioni per i casi di violazione e non di elusione delle norme.

• Cassazione civile, Sezione Tributaria, ordinanza n. 7638 del 28 marzo 2018: sulla validità della notifica effettuata al vicino di casa.

  La Suprema Corte di Cassazione si pronuncia in tema di validità della notifica di un avviso di accertamento effettuato al vicino di casa.

  La vicenda trae origine dal ricorso, depositato dal contribuente T.G.B.V. presso CTP di Foggia, con il quale ha impugnato la cartella di pagamento dell’imposta di registro dovuta in relazione alla scrittura privata del 06/01/2004, siglata tra la società F.C., il predetto T. e tale V.A., lamentando il difetto di notifica dell’avviso di liquidazione dell’Agenzia delle Entrate, scoperto solo in seguito alla notifica della predetta cartella di pagamento. Il Giudice di prime cure accoglie il ricorso del contribuente.

  L’Amministrazione finanziaria propone appello avverso tale decisione. Il giudice di secondo grado sostiene che l’Agenzia delle Entrate non ha effettuato una valida notifica dell’avviso di liquidazione nei confronti del contribuente, in quanto l’atto viene consegnato “nelle mani di una collaboratrice dello studio commerciale B.A.L. sito al piano XI (dello stabile) dove più presumibilmente C.M. si trovava”.

  L’Agenzia delle Entrate propone, pertanto, ricorso per cassazione.

  Gli Ermellini accolgono favorevolmente il ricorso.

  L’Amministrazione finanziaria lamenta il vizio di cui all'art. 360 c.p.c., nn. 5 e 3, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, art. 139 c.p.c., art. 2700 c.c., in quanto la CTR della Puglia ha rilevato che la relata di notifica non indica in maniera specifica quale sia il luogo in cui la notifica è avvenuta, ovvero se è stata effettuata presso la casa di abitazione o presso l’ufficio; non si trova neanche la specifica indicazione del soggetto consegnatario, se non che la specificazione di una “collaboratrice”, non tenendo in considerazione che nel modulo prestampato, al decimo rigo, prima della sequenza delle parole “abitazione, ufficio, azienda” rispetto alla quale non è stata disposta dal messo notificante alcuna specificazione mediante cancellazione o altro segno, figura comunque apposta una crocetta proprio accanto alla parola abitazione, che in tale città il contribuente, ai sensi dell’art. 58  del D.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito il domicilio fiscale, e che il medesimo ha il proprio ufficio: indicazioni idonee ad escludere qualsiasi incertezza circa le modalità di esecuzione della notificazione nel comune di residenza, coincidente con il domicilio fiscale, presso la casa d’abitazione e mediante consegna dell'atto a persona “addetta” in assenza del destinatario.

  Il Giudice di secondo grado ha ritenuto corretto di escludere la validità della notifica dell’atto impositivo presupposto, eseguita ai sensi dell’art. 139 c.p.c. e dell’art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti del contribuente, assente, a causa della mancata elisione di una delle parole “abitazione, ufficio, azienda” sul modulo prestampato ed a causa della ulteriore circostanza che il contribuente ha dimostrato che la consegnataria dell’atto, C.M., è stata solo qualificata come “collaboratrice ed autorizzata al ritiro”, invece, “è dipendente dello studio commerciale di B.A.L. sito al piano XI di (…)”.

  Gli Ermellini sottolineano che le due condizioni, da rispettare per effettuare correttamente la notifica ex art. 139 c.p.c., sono: l’esatta determinazione del luogo e la presenza in esso di un soggetto legato al destinatario da uno specifico rapporto, normativamente tra l’altro indicato. Tali condizioni sono essenziali al fine di far presumere che sollecitamente l’atto verrà dal consegnatario portato a conoscenza del destinatario.

  Considerate tali circostanze, i Giudici della Suprema Corte di Cassazione osservano che: “la mancata elisione nel modulo utilizzato dal messo notificatore di alcuna delle ipotesi riportate nella sequenza prestampata “abitazione, ufficio, azienda”, trattandosi di mera irregolarità, non preclude una valutazione necessariamente complessiva del contenuto della relata di notifica, ed in tale prospettiva assume rilievo logico la circostanza che l’atto da notificare è indirizzato al contribuente nel suo domicilio fiscale, e che il messo notificatore ha consegnato l'atto alla C. dichiaratamente “collaboratrice ed autorizzata al ritiro”, che la consegnataria si trovava nello stabile di (…), che ha anche apposto la propria sottoscrizione per ricevuta, e che così facendo ha dato atto del compimento degli adempimenti della sequenza del procedimento notificatorio prevista dalla legge, essendo obiettivamente da escludere ogni possibilità di confusione fra il luogo ((…)) dove in contribuente ha la casa di abitazione, e quello (via (…)) affatto diverso dove ha l'ufficio.”

  Gli Ermellini, a sostegno di quanto osservato, ritengono che, in assenza del destinatario, la copia dell’atto da notificare può essere consegnata a persona di famiglia o addetta alla casa o all’ufficio o all’azienda, purchè non infraquattordicenne o palesemente incapace, secondo la costante giurisprudenza di legittimità, appare che sia necessario solo che la presenza del consegnatario non abbia un carattere meramente occasionale o temporanea. Il Collegio precisa che il requisito della “non occasionalità” si possa presumere dalla accettazione senza riserve dell’atto (Cft. Corte di Cassazione, sentenza n. 187/2000), e dalle dichiarazioni rilasciate dall’ufficiale giudiziario nella relata di notifica (Cft. Corte di Cassazione, sentenza n. 12181/2013; Corte di Cassazione, sentenza n. 26501/2014).

  Conseguentemente, il destinatario dell’atto deve fornire prova contraria, nell’ipotesi in cui deve contestare la validità della notificazione.  Nello specifico, gli Ermellini affermano che deve essere provata l’inesistenza di qualunque rapporto con il consegnatario oppure la occasionalità della presenza dello stesso consegnatario.

  Altro elemento chiarificatore, fornito dagli Ermellini, è riferibile ai poteri di indagine incombenti al momento della notifica sul notificatore: non sussiste nel nostro ordinamento giuridico nessuna disposizione normativa che prevede che il messo notificatore abbia il dovere ed il potere di indagare sulla veridicità delle dichiarazioni fornite dal consegnatario circa i suoi rapporti con il destinatario. Ciò non toglie, infine, che deve concernere rapporti sostanziali tra consegnatario e destinatario dell’atto, ovvero la facile presumibilità che il destinatario possa venire a conoscenza della notifica dell’atto.