NOTA A CORTE DI CASSAZIONE - SEZIONI UNITE CIVILI,

SENTENZA 27 aprile 2022, n. 13145

Le Sezioni Unite escludono l’abolitio criminis nel caso di modifica dei parametri per ottenere le agevolazioni IVA sull’acquisto della prima casa: l’infrazione costituita dalla dichiarazione mendace (ancorché ne risulti cambiato l’oggetto) resta immutata

Di ANNA LAURA RUM

Sommario: 1. I fatti di causa 2. Le argomentazioni delle Sezioni Unite 3. Il principio di diritto

1. I fatti di causa

I fatti di causa traggono origine dall’acquisto di un immobile, con la fruizione dell'aliquota agevolata iva del 4%, prevista per l'acquisto della prima casa.

L 'Agenzia delle Entrate, tuttavia, assumendo che l'abitazione fosse da definire di lusso, in base ai parametri fissati dall'art. 6 del d.m. 2 agosto 1969, all'epoca applicabile, e che per conseguenza non potesse essere riconosciuto il beneficio per l'acquisto della prima casa, recuperò con avviso di liquidazione la maggiore iva, data dalla differenza tra l'applicazione dell'aliquota del 20% e quella del 4% e irrogò le conseguenti sanzioni; successivamente, rettificò in autotutela l'avviso, reputando applicabile l'aliquota del 10%, perché l'immobile aveva costituito oggetto di un intervento di ristrutturazione edilizia.

Il contribuente impugnò l'avviso, senza successo in primo grado, né in secondo.

In particolare, la Commissione Tributaria regionale della Lombardia ha escluso la sussistenza dei presupposti per la fruizione dell'aliquota agevolata.

Contro questa sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, cui l'Agenzia delle Entrate non ha replicato con difese scritte.

La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha ravvisato un contrasto in punto di profilo sanzionatorio, evocato dal quarto motivo di ricorso, che ha giustificato la rimessione della questione alle Sezioni Unite: più nel dettaglio, con il quarto motivo di ricorso, viene denunciata la violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, perché il giudice d'appello non ha applicato il principio del favor rei, escludendo le sanzioni irrogate.

Dunque, il quarto motivo di ricorso ha ad oggetto le caratteristiche assunte dal d.m. del 1969 per la qualificazione di immobile di lusso: secondo il ricorrente, le stesse non rileverebbero più, per effetto della novella introdotta dall'art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in vigore dal 13 dicembre 2014.

Con la norma del 2014, il legislatore ha modificato il n. 21 della Tabella A, parte II, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e ha per conseguenza rideterminato i criteri per la fruizione del beneficio per l'acquisto della prima casa: il riconoscimento di esso è impedito non già dal fatto che l'immobile sia da qualificare di lusso in base ai parametri stabiliti dal suddetto d.m. (ossia che abbia una superficie superiore ai 240 mq), bensì dalla circostanza che esso rientri nell'ambito delle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, corrispondenti alle abitazioni signorili, a quelle in ville e ai castelli e ai palazzi di eminenti pregi architettonici e storici.

Il diritto sopravvenuto rileva anche sul fronte dell'imposta di registro, applicabile in base al principio di alternatività stabilito dall'art. 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (C.d. TUR): in relazione a quest'imposta, l'art. 10, comma 1, lett. a), del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, nel modificare l'art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, ha stabilito che debba essere assoggettato all'imposta di registro nella misura del 2%  del trasferimento che ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione  di quelle di categoria catastale A/1, A/8 e A/9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota 11-bis al richiamato art. 1 della parte prima della Tariffa.

Quindi, per godere del beneficio, l'acquirente deve dichiarare la sussistenza delle condizioni fissate dal comma 1 della nota 11-bis nell'atto pubblico di acquisto.

Tale beneficio appare "a fruizione automatica". La norma sanzionatoria, che si rinviene nel comma 4 della nota 11-bis recita che «In caso di dichiarazione mendace... , sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette all'imposta sul valore aggiunto, l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza fra l'imposta calcolata in base all'aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall'applicazione dell'aliquota agevolata, nonché irrogare la sanzione amministrativa, pari al 30 per cento della differenza medesima...».

Il ricorrente sostiene che il diritto sopravvenuto avrebbe eliso la rilevanza della condotta in precedenza sanzionata, di modo che la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto prenderne atto e disapplicare la sanzione irrogata e proprio sul profilo dell’incidenza del diritto sopravvenuto sul regime sanzionatorio, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha rilevato un contrasto d'interpretazioni.

Nell’ordinanza interlocutoria, si mette in luce che, secondo un orientamento, il diritto sopravvenuto spezza il collegamento fra la norma sanzionatoria e quella impositiva, caducando il titolo per l'applicazione della sanzione.

Sul piano della ricostruzione di sistema, quest'indirizzo oscilla tra la dichiarata applicazione del principio del favor rei, stabilito dall'art. 3, comma 3, del d.lgs. 18 dicembre n. 472 e l'affermazione dell'inesigibilità delle sanzioni per intervenuta abolitio criminis, in base all'art. 3, comma 2, del medesimo decreto.

Secondo altro orientamento, minoritario, illustrato nell’ordinanza di rimessione, vi sarebbe la persistenza della sanzione, derivante dalla permanenza della norma precetto, posto che l'abitazione acquistata dal contribuente che sia da qualificare di lusso ai sensi dell'art. 6 del d.m. 2 agosto 1969 non può comunque godere dei benefici «prima casa», poiché la normativa sopravvenuta ancora lo vieta per le abitazioni acquistate in epoca precedente all'entrata in vigore di essa.

2. Le argomentazioni delle Sezioni Unite

Le Sezioni Unite, prima di argomentare sul quarto motivo, dal quale si ricava la questione controversa, procedono ad analizzare i primi tre motivi di ricorso.

Con il primo, in particolare, il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115 c.p.c., perché il giudice d'appello avrebbe invertito l'onere della prova, addossandolo a questi, ponendo a base della decisione un documento, ossia la perizia redatta dall'Ufficio del territorio, non allegato all'avviso di liquidazione e prodotto soltanto nel corso del giudizio. Le Sezioni Unite ne dichiarano l’infondatezza, sostenendo che l'onere di provare la spettanza del beneficio, che deroga al regime ordinario, spetta a chi intende valersene.

Col secondo motivo, viene denunciato l'omesso esame del fatto decisivo costituito dal mancato rilievo, da parte del giudice d'appello, del fatto che la perizia dell'Agenzia del territorio non era stata allegata all'avviso di liquidazione. Le Sezioni Unite ne dichiarano l’inammissibilità, sostenendo che non si deduce l'omesso esame di un fatto in senso storico naturalistico.

Infine, con il terzo motivo di ricorso, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 del d.m. 2 agosto 1969, perché il richiamo operato al documento dell'Ufficio del territorio non consentirebbe di comprendere quali superfici fossero state inserite nel computo di quella complessiva. Le Sezioni Unite ne dichiarano, pure, l’inammissibilità, sostenendo che manca una specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che motivatamente si assumano in contrasto con le norme che regolano la fattispecie o con l'interpretazione che di esse sia stata fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina.

Giungendo, dunque, all’analisi del quarto motivo di ricorso e prendendo le mosse dagli orientamenti prospettati nell’ordinanza di rimessione, le Sezioni Unite rilevano che la seconda opzione interpretativa è soltanto apparentemente minoritaria, perché in realtà s'inserisce nella più vasta elaborazione della Sezione Tributaria relativa alla portata dell'abolitio criminis: qualora da una certa data un'imposta non sia più dovuta, ma lo resti per il periodo precedente, non si verifica alcuna abolitio criminis, la quale richiede la radicale eliminazione del presupposto impositivo.

Allora, a dire del Collegio, se l'imposta continua a essere dovuta per il periodo antecedente all'intervento normativo che l'ha poi esclusa, per quel periodo sono dovute anche le sanzioni.

Dunque, per le Sezioni Unite, la soluzione della questione va ricercata applicando i principi che governano il “microcosmo” del diritto sanzionatorio. Ed, infatti, la sanzione tributaria postula la violazione e la violazione, a propria volta, implica l'inosservanza, disciplinata dalla legge, di una norma che prevede un obbligo attinente alla materia fiscale: occorre, dunque, una norma concernente la fattispecie legale astratta, che descrive la condotta rilevante e sintetizza il precetto, e una norma che fissa la disciplina, cioè le conseguenze dell'infrazione del precetto sul piano sanzionatorio.

Si rileva che al centro del “microcosmo” della sanzione vi è l'infrazione, sanzionata con l'inflizione di svantaggi non immediatamente correlati alla soddisfazione dell'interesse pubblico pregiudicato, come è stato messo in luce dalla Corte Costituzionale, nella sentenza n. 151/21.

Nel caso in esame, il precetto consiste nell'obbligo di rendere la dichiarazione in ordine ai presupposti dell'agevolazione, che dev'essere vera, in ragione della fruizione automatica del beneficio e l'infrazione consiste nella dichiarazione mendace.

A fronte dell'infrazione, la sanzione, come regolata dalla richiamata nota 11-bis, è rimasta immutata.

Non si discute, dunque, dell'applicazione di un trattamento sanzionatorio mitigato e quindi più favorevole, ma si assume che il trattamento sanzionatorio debba essere escluso, in ragione della sopravvenuta eliminazione dell'oggetto della dichiarazione, dovuta all'espunzione dei criteri stabiliti dal d.m. del 1969.

E, per il Collegio, poiché non rileva la mitigazione del trattamento sanzionatorio, non viene in considerazione il principio del favor rei, il quale postula che, a seguito di una successione di leggi, l'infrazione continui a sussistere, ma è regolata in modo diverso.

Ancora, si evidenzia che l'oggetto della dichiarazione riguarda, peraltro, l'antecedente di fatto dell'infrazione: a essere cambiata è la disciplina normativa dell'agevolazione, mediante la modifica del criterio d'individuazione degli immobili che possono fruirne.

Dunque, occorre determinare se sia configurabile un'abolitio criminis, rispetto alla norma riguardante i presupposti oggettivi del riconoscimento del beneficio per l'acquisto della prima casa. Si deve, quindi, stabilire se l'intervento legislativo posteriore abbia alterato, anche mediatamente, il precetto e, quindi, abbia escluso la figura di infrazione scaturente dalla violazione di esso.

Per le Sezioni Unite, nessuna abolitio criminis si è verificata. Infatti, nel caso in esame, la dichiarazione è rimasta mendace e per affermare che il mendacio, benché sussistente, sia divenuto irrilevante, e non debba essere sanzionato, occorre verificare se la dichiarazione che ne è oggetto sia diventata ininfluente ai fini impositivi.

Allo scopo, per il Collegio, occorre il ricorso ai principi fissati dalla giurisprudenza penale della Corte di Cassazione, in quanto l’impianto sanzionatorio non penale nella materia tributaria risponde a uno stampo penalistico, ancorché modellato dai principi unionali, nelle materie di competenza dell'Unione, di adeguatezza, proporzionalità ed effettività. E l’impianto è imperniato sul principio di legalità, del quale la regola dell'abolitio criminis è architrave.

Dunque, le Sezioni Unite in commento riportano la giurisprudenza delle Sezioni Unite penali, inaugurata dalla sentenza Giordano (n. 25887/03), sviluppata, a proposito delle modifiche mediate, dalla sentenza Magera (n. 2451/08), e ribadita dalle sentenze Niccoli (n. 19601/08) e Rizzoli (n. 24468/09), che ha ormai ripudiato, ai fini dell'abolitio criminis, il criterio della doppia punibilità in concreto.

Quindi, il Collegio afferma che se, nonostante la modificazione normativa, l'imposta, per il passato, continua ad essere dovuta, la modificazione segna il passaggio tra due contesti giuridici, con le correlate situazioni di fatto: fare applicazione al primo contesto del trattamento riservato al secondo, sia pure ai soli fini sanzionatori, si traduce in un'inammissibile applicazione della norma nuova a una situazione diversa.

Dunque, nel caso in esame, il legislatore stesso ha stabilito, con il comma 5 dell'art. 10 del d.lgs. n. 23/11, a norma del quale le disposizioni dello stesso articolo si applicano a decorrere dal gennaio 2014, che resta dovuta la maggiore imposta pretesa, perché l'immobile acquistato col beneficio della prima casa non rispondeva alle caratteristiche dell'immobile di lusso.

La modifica normativa non ha abolito l'imposizione, né le conseguenze sanzionatorie derivanti dalla falsa dichiarazione: il mendacio, dunque, oltre che sussistente, resta rilevante e viene in evidenza la fattispecie astratta della dichiarazione mendace, non anche l'oggetto di essa, che, in quanto antecedente di fatto, rappresenta un elemento esterno alla struttura della violazione.

Il Collegio procede, allora, ad un’indagine sugli effetti della successione di norme che hanno regolato la struttura della fattispecie, al pari dell'indagine sugli effetti penali della successione di leggi extrapenali e rileva che le Sezioni Unite penali, con riguardo alla successione di norme extrapenali, hanno concluso nel senso che se muta, per ius superveniens, la definizione legale dei presupposti di un certo atto, non può dirsi che le norme sopravvenute, che quei presupposti mutino, incidano sulla struttura del reato.

E allora, per il caso di specie, si conclude che la modifica dell'elemento avrebbe acquistato rilevanza, ai fini dell'abolitio criminis, soltanto se avesse comportato l'eliminazione del mendacio, cioè se la norma successiva, che ha diversamente disciplinato l'oggetto della dichiarazione, fosse stata retroattiva: in tal caso la norma non avrebbe soltanto qualificato un elemento di fatto, ma avrebbe mutato l'assetto giuridico della fattispecie astratta.

Si conclude, quindi, che la sanzione in questione resta dovuta, rispondendo, inoltre, ai canoni di adeguatezza, proporzionalità ed effettività in chiave unionale, che secondo le Sezioni Unite sono rilevanti nel caso in esame, poiché afferisce all'iva, tributo armonizzato.

Al proposito, si riportano taluni principi affermati dalla Corte di Giustizia. In primo luogo, che la sanzione è da ritenersi adeguata, avuto riguardo al suo scopo, che è quello d'indurre i soggetti passivi a regolarizzare il più rapidamente possibile i casi di pagamento insufficiente dell'imposta e, pertanto, di raggiungere l'obiettivo di assicurarne l'esatta riscossione. Così Corte giust., causa C-935/19.

Ancora, risponde al canone di effettività una sanzione d'importo elevato, perché volta a evitare che lo Stato membro sia privato della possibilità di controllare efficacemente le condizioni di applicazione dell'imposta. Così Corte giust., grande sezione, causa C-482/18.

Il Collegio, infine, nota che il legislatore nazionale ha tenuto conto del principio di proporzionalità, commisurando la gravità del trattamento sanzionatorio all'effettivo pregiudizio subito dall'erario e alla pericolosità della condotta tenuta in relazione all'esercizio di un'efficace azione di controllo, soprattutto considerando che si discute di mendacio relativo alle caratteristiche oggettive dell'immobile, delle quali entrambe le parti non possono non essere a conoscenza.

3. Il principio di diritto

 Le Sezioni Unite, in conclusione, con la sentenza n. 13145/2022, respingono il quarto motivo di ricorso, applicando il seguente principio di diritto: "In tema di agevolazioni per l’acquisto della prima casa, la modifica dei parametri ai quali ancorare i presupposti per il riconoscimento del beneficio, disposta, quanto all'iva, dall'art. 33 del d./gs. 21 novembre 2014, n. 175, non ha inciso retroattivamente e l'infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, della quale è soltanto cambiato l'oggetto, è rimasta immutata; ne consegue che non si è verificata alcuna abolitio criminis".