Nota a sentenza Corte di Cassazione, Sezioni Unite, 24 maggio 2023, n.14432

Imposta di registro e responsabilità del notaio

Di Enesia Ciampa

Abstract

In tema di responsabilità del notaio è intervenuta una recente pronuncia della Corte di Cassazione che ha definito la natura giuridica dell’imposta di registro da enunciazione, da qualificarsi come imposta “principale”, con conseguente responsabilità, seppur in via dipendente, del professionista che, nel caso di ricezione dell’atto enunciante, non abbia versato l’importo dovuto anche per l’atto enunciato all’Agenzia delle Entrate.

Tanto premesso, il presente lavoro, nel tracciare le linee fondamentali dal punto di vista storico e giuridico dell’imposta di registro, mira a definire i confini pratici della responsabilità civile del professionista, così come rappresentati nell’ambito della recente decisione in commento.

About notary's liability, a recent decision of the Supreme Court of Cassation has defined the legal nature of the “registration tax on enunciation”, qualified as a 'principal' tax, with the consequent liability of the notary who doesn’t pay the registration fee for this particular type of act.

The present work, tracing the fundamental historical and legal outlines of the registration tax, aims to define the liability of the notary. 

Il caso

Il caso sottoposto alla cognizione della Suprema Corte trae origine dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania che, confermando quanto statuito dal Giudice di prime cure, aveva rigettato l’appello proposto dal notaio avverso l’avviso di liquidazione per il pagamento dell’imposta di registro, dovuta per l’enunciazione di un contratto di finanziamento e di una parziale rinuncia al credito da parte di uno dei soci, in un verbale di assemblea straordinaria di una società, registrato presso l’Agenzia delle Entrate.

La questione

La problematica sottesa alla statuizione della Suprema Corte attiene alla qualificazione dell’imposta da “enunciazione” come “principale” a cui segue l’applicazione del principio di solidarietà tra notaio e parti contrenti.

Definizione e natura

L’imposta di registro, disciplinata dal d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro – T.U.R.), è definita “imposta d’atto” perché la sua determinazione concreta avviene sulla base dell’intrinseca natura degli atti presentati alla registrazione e dei relativi effetti giuridici.^[1]

 Si identifica come un tributo avente natura di tassa, quando è dovuta in misura fissa e correlata all’erogazione di un servizio da parte della Pubblica Amministrazione; o natura di imposta quando è determinata in proporzione al valore economico dell'atto o del negozio cui si riferisce; in tal caso ha come presupposto e giustificazione la stipulazione o formazione dell’atto a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva.^[2]

La registrazione ha come presupposto il compimento di atti giuridici idonei a produrre modificazioni qualitative del patrimonio dei soggetti ^[3].

L’imposta di registro, che in passato fungeva da garanzia della certezza temporale e giuridica degli atti e da deterrente contro le falsificazioni, oggi risponde principalmente all’esigenza fiscale di tassare gli spostamenti patrimoniali in misura proporzionale alla capacità contributiva, essendo, le precedenti finalità, raggiungibili con sistemi più efficaci.^[4].

La base imponibile e la determinazione del tributo

La base imponibile è data dal valore dei beni o del diritto oggetto dell’atto registrato che coincide con quanto dichiarato dalle parti nell’atto.

L’imposta deve essere pagata contestualmente alla registrazione e può essere assolta:

• in misura proporzionale se varia a seconda della natura dell’atto e del valore; in questo caso alla base imponibile si applica l’aliquota prevista dalla legge;
• in misura fissa se il pagamento dell’importo prescinde dal valore del bene e dagli effetti dell’atto; in questo caso si atteggia come tassa.^[5]

In relazione al momento nel quale si procede alla liquidazione e alla richiesta dell’imposta si distingue tra:

• imposta principale, liquidata sulla base dell’atto nel momento della registrazione e riscossa dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate quando corregge eventuali errori in cui siano incorsi i contribuenti nell’autoliquidazione;
• imposta suppletiva, richiesta successivamente alla registrazione al fine di correggere errori o omissioni commesse dall’ufficio;
• imposta complementare, riferita a ogni importo richiesto successivamente alla registrazione che non sia riconducibile all’imposta suppletiva.^[6]

Tipologie di registrazione

Sono soggetti a registrazione in termine fisso tutti gli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. In tal caso gli atti devono essere presentati per la registrazione entro venti o sessanta giorni dalla data di formazione, a seconda che questa sia avvenuta in Italia o all’estero.

L’obbligo di registrazione in termine fisso è sempre sussistente qualora il negozio abbia la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata.

Anche le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in termine fisso, a meno che non sia prevista la registrazione in caso d’uso.

Sono soggetti a registrazione in caso d’uso gli atti per i quali tale attività sia necessaria a fini dell’utilizzo:

- quando un atto è depositato presso le cancellerie giudiziarie per essere acquisito nei procedimenti di volontaria giurisdizione;

- quando un atto va depositato presso le Amministrazioni dello Stato o gli enti pubblici territoriali (Art. 6 T.U.R.)^[7].

È possibile effettuare la c.d. registrazione volontaria ai sensi dell’art. 8 T.U.R. per gli atti che di per sé non sono idonei a far sorgere il presupposto d’imposta, nel caso in cui si voglia conferire data certa all’atto o per garantirne la conservazione presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate, con possibilità per gli interessati di ottenerne copia.

Si ricorda, infine, il principio di alternatività tra imposta sul valore aggiunto e imposta di registro, di cui all’art. 40 T.U.R. che mira ad evitare sovrapposizioni tra i due tributi^[8].

Soggetti passivi

Soggetti passivi sono coloro che hanno l'obbligo di registrazione e pagamento.

Si tratta di obblighi distinti, in quanto non vi è sempre coincidenza tra soggetti tenuti alla registrazione e soggetti tenuti al pagamento:

• nelle scritture private non autenticate e contratti verbali, sono obbligati a chiedere la registrazione e ad effettuare il pagamento i soggetti contraenti o coloro che abbiano partecipato all'atto;
• i cancellieri e i segretari degli organi giurisdizionali sono obbligati a chiedere la registrazione dell’atto, ma non a pagare l'imposta che è dovuta dalle parti in giudizio; la stessa regola si applica anche nei confronti degli impiegati dell'Amministrazione finanziaria e dei militari della Guardia di Finanza;
• negli atti pubblici e scritture private autenticate, l'obbligo della registrazione grava sul notaio o sul pubblico ufficiale che ha redatto e autenticato l'atto, obbligato, insieme alle parti, al pagamento dell'imposta principale (in qualità di responsabile d'imposta), ma non di quella complementare o suppletiva.

La responsabilità del notaio: approdi giurisprudenziali

Nella giurisprudenza meno recente, non era del tutto pacifico l’inquadramento del notaio nell’ambito della responsabilità contabile.

A seguito dell'introduzione dell'obbligo di registrazione telematica a carico del notaio rogante, a decorrere dall’aprile 2007, con esclusione per il contraente- contribuente di provvedere da sé o di effettuare controlli successivi alla registrazione, si deve ritenere che ormai la disciplina primaria e secondaria imponga al notaio stesso, quale “adiectus solutionis causa”, il pagamento dell’imposta di registro relativa agli atti dallo stesso rogati e al contraente-contribuente l’obbligo di versare al primo la somma necessaria ad adempiere al pagamento di detti tributi.

Quindi il soggetto passivo del rapporto tributario adempie nei confronti del notaio cui sono conferiti poteri speciali, equivalenti a quelli di cui è dotata l’Amministrazione finanziaria creditrice, per ottenere, sia prima che dopo la stipulazione del rogito, che il contribuente versi nelle sue mani l’importo del tributo; con la conseguenza che il pagamento del tributo versato al notaio, ha efficacia liberatoria ex art. 1188 c.c. per il privato, trovandosi al cospetto di un soggetto autorizzato per legge a riceverlo e addirittura a rifiutare il suo ministero in caso di omesso previo versamento.

Avvenuto l’adempimento, il privato non può essere costretto ad un nuovo pagamento, né può considerarsi obbligato in solido con il notaio rogante, in base al disposto dell’art. 57 del d.PR n. 131 del 1986, allorché l’inadempimento sia a quest’ultimo imputabile per omesso versamento della somma all’erario.

Il sistema dell'autoliquidazione, per il tramite del notaio, ha indotto la più recente dottrina a riqualificarlo non come un responsabile d'imposta (o un sostituto d'imposta) ma, piuttosto, secondo la suggestiva definizione, all'uopo coniata, di "mandatario nell'interesse del Fisco”, trovandosi, tale professionista, in una posizione autonoma, sui generis, non riconducibile, salvo inammissibili forzature, ad altre categorie.

Di talché, l’imposta di registro vede come soggetti passivi in senso stretto solo le parti contraenti ^[9]; il notaio rogante opera quale “mero responsabile d’imposta”, estraneo al rapporto tributario ed è obbligato in solido con i contraenti, quale fideiussore ex lege, al solo fine di facilitare l’adempimento in virtù di una relazione che non è paritetica, ma secondaria e dipendente (Cass. 21 giugno 2016, n. 12759).

Ne consegue che il pagamento proporzionale dell'imposta di registro effettuato dal contribuente, costituendo adempimento dell'obbligazione tributaria, ha effetti liberatori anche per il notaio rogante, avendo la garanzia "ex lege" esaurito la sua funzione nel momento stesso in cui viene eseguita la prestazione.^[10]

Il notaio è legittimato, inoltre, a ricevere l’avviso di liquidazione e può richiedere il rimborso di quanto versato o contestare la fondatezza della pretesa tributaria.

Il pagamento dell'imposta, effettuato dal notaio, comporta la definizione del rapporto tributario anche nei confronti delle parti contraenti, le quali non possono più chiedere il rimborso dell'imposta, ma solo opporre le proprie ragioni all'azione di rivalsa del notaio adempiente.^[11]

La soluzione giuridica

La Corte di Cassazione enuncia le coordinate ermeneutiche in materia di responsabilità del notaio nel sistema della registrazione, richiamando le recenti pronunce di legittimità che qualificano tale professionista come responsabile del pagamento del tributo, in via solidale-dipendente, con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, in ragione della funzione pubblica notarile svolta (cfr. ex plurimis, Cass. n. 19172/2004, n. 9439-9440/2005, n. 16390/2002).

Secondo il consolidato orientamento, confermato dalla pronuncia in commento, “vi è dunque una responsabilità solidale tra le parti ed il notaio, in quanto pubblico ufficiale costituito "fideiussore ex lege", relativamente agli atti che ha «redatto, ricevuto o autenticato», ma limitatamente all'imposta principale, essendone espressamente escluse quella complementare e quella suppletiva”.

Affinché si verifichi il presupposto per la tassazione dell'atto enunciato, ex art. 22 T.U.R., per ormai consolidata giurisprudenza (Cass. 3841/2023; Cass. Sez. V n. 32516/2019), è necessario che:

1) tale atto sia giuridicamente autonomo ed autosufficiente rispetto all’atto enunciante;

2) le parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato siano le medesime;

3) vi sia permanenza degli effetti dell’atto enunciato.

Ad avviso della Corte in tale caso ricorrono tutti e tre i requisiti visto che gli atti de quibus:

• hanno forma e contenuto chiari ab intrinseco ai fini della tassazione, apprezzabili senza dati extra-testuali, né valutazioni di particolare complessità giuridica;
• le parti dell'atto enunciante e dell'atto enunciato devono considerarsi le medesime, dato che gli effetti dei due tipi di atto si producono sugli stessi soggetti;
• il contratto di finanziamento risulta ancora valido, con realizzazione della rinuncia del credito nella stessa sede assembleare.

Ciò posto, la Corte di legittimità affronta il tema della responsabilità del notaio per imposta da enunciazione, applicando in combinato disposto l’art. 57, comma 1, T.U.R. che qualifica il notaio come responsabile d’imposta, e l’art 42 T.U.R che qualifica come imposta principale quella richiesta dall'ufficio “se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica”.

Nel caso di specie l’Agenzia dell’Entrate, in sede di verifica ex art. 3 ter, comma 1, primo periodo, d.lgs. 463/1997, ha chiesto al notaio rogante, con l’avviso di liquidazione impugnato, il pagamento dell’imposta di registro, non preventivamente versata, per gli atti enunciati nel verbale trascritto, motivandone la tassazione in ragione del verificarsi delle condizioni applicative dell’art. 22 T.U.R.

Sulla base di tali coordinate ermeneutiche, l’imposta di registro, da pagarsi per il contratto di finanziamento e per la parziale rinuncia al credito in quanto atti enunciati nel verbale dell’assemblea straordinaria di una società registrato presso l’Agenzia delle Entrate, è stata classificata come imposta principale perché applicata all’esito dell’azione rettificativa/correttiva svolta dall’Ente pubblico ex art. 42 T.U.R (in senso conforme Cass. Civ. Sez. V, n. 18113 del 24 giugno 2021).

Per una diversa tesi, prevalentemente consolidata in dottrina, sembrerebbe più coerente e convincente affermare che l'obbligo della registrazione e l'obbligo del pagamento dell'imposta di registro debbano gravare in via esclusiva sulle sole parti contraenti, dato che il notaio rogante non ha svolto alcuna funzione rispetto agli atti meramente enunciati.

In base a tale orientamento sarebbe logico limitare la responsabilità del professionista solo agli atti da esso “redatti, ricevuti o autenticati", come espressamente previsto dall'articolo 10 del d.P.R. n. 131 del 1986. Estendendo l'obbligazione del pagamento dell'imposta di registro agli atti enunciati, infatti, si travalicherebbe il confine letteralmente segnato dalle norme richiamate, ponendo a carico del notaio una responsabilità fiscale per contratti o negozi rispetto ai quali non si è avuta alcuna interferenza del professionista, per volontà delle stesse parti.

Nella pronuncia in commento tale tesi viene confutata sulla base dei seguenti argomenti:

1. in primo luogo si rileva la apprezzabilità ab intrinseco degli atti enunciati che, nel caso di specie, sono da considerarsi giuridicamente autonomi ed autosufficienti, e quindi tali da ingenerare il presupposto d’imposta, senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extra-testuali.

Qualora la natura degli atti rendesse necessaria, per la complessità giuridica, ulteriori indagini, l’imposta sarebbe “complementare”, in quanto fondata, non sulla rettifica de plano dell’imposta liquidata, ma sulla contestazione funditus di essa, con la determinazione autoritativa di un maggior credito tributario correlato al presupposto.

1. In secondo luogo le parti dell'atto enunciante e dell'atto enunciato sono le medesime, ossia la società ed i suoi soci nell'uno e nell'altro caso, dovendosi attribuire al termine "parte" utilizzato dall'art. 22, T.U.R., a parere del Supremo Consesso, un significato lato e sostanziale, stante la chiara ratio antielusiva della disposizione legislativa.
2. Non essendo, inoltre, cessati gli effetti degli atti enunciati, devono pertanto affermarsi pienamente sussistenti i presupposti giuridici per la tassazione di tali negozi ex art. 22 T.U.R.

Quanto poi alla configurazione della responsabilità del notaio, il Collegio ritiene dirimente la qualificazione giuridica della pretesa tributaria. Acclarato che il pagamento dell’imposta di registro è stato effettuato dal professionista solo per l’atto enunciante e che la richiesta di pagamento pervenuta dall’Agenzia delle Entrate era diretta a correggere un errore effettuato dal notaio in sede di autoliquidazione, la natura dell’imposta dovuta è, a parere della Corte, senz’altro qualificabile come principale, (sia pure nella forma c.d. "postuma") ex art. 42, comma 1, primo periodo, T.U.R, evocandone la responsabilità solidale di cui all’art. 57, comma 1, TUR.

In coerenza con la trama del tessuto argomentativo esposto, quindi, la sentenza ricostruisce la fattispecie impositiva, oggetto del giudizio, estendendone la portata dal punto di vista soggettivo nei confronti del notaio che diventa responsabile anche per tale tipo di imposta verso l’Ente impositore.

[1] A. CONTRINO, G. CORASANITI, E. DELLA VALLE, A. MARCHESE, E. MARELLO, G. MARINI, S.M. MESSINA, M. TRIVELLIN, “Fondamenti di diritto tributario” Milano, 2022, pag. 273.

[2] A. FILIPPINI, “Diritto tributario”, Milano, 2022, pag. 226.

[3] A. CARINCI-T. TASSANI “Manuale di diritto tributario”, Torino, 2021, pag. 177.

[4] A. BUSANI, “Imposta di registro”, Milano, 2022, pag. 6.

[5] A. FILIPPINI, “Diritto tributario”, Milano, 2022, pag. 225-226.

[6]A. FILIPPINI, “Diritto tributario”, Milano, 2022, pag. 227

[7] A. CONTRINO, G. CORASANITI, E. DELLA VALLE, A. MARCHESE, E. MARELLO, G. MARINI, S.M. MESSINA, M. TRIVELLIN, “Fondamenti di diritto tributario” Milano, 2022, pag. 274

[8] A. CARINCI-T. TASSANI “Manuale di diritto tributario”, Torino, 2021, pag. 178-179

[9]Comm. trib. reg. Milano, (Lombardia) sez. XIII, 01/08/2022, n.3233.

[10] Cassazione civile sez. trib., 24/03/2022, n.9538 in A. BUSANI, “Imposta di registro”, Milano, 2022, pag. 470 e ss.

[11] Comm. trib. reg. Milano, (Lombardia) sez. XV, 11/01/2021, n.143, Comm. trib. reg. Milano, (Lombardia) sez. XV, 04/06/2021, n.2018 in A. BUSANI, “Imposta di registro”, Milano, 2022, pag. 470 e ss.