Brevi riflessioni sul giudizio di diniego tacito di rimborso con riguardo

alla rilevabilità d’ufficio della prescrizione

Di RICCARDO LANCIA

Una parte dell’elaborato ricostruisce la disciplina sostanziale del rimborso del credito di imposta e un’altra definisce quella procedurale, relativa all’azionabilità del rimborso del credito di imposta e al diniego tacito di rimborso. Infine, l’attenzione viene spostata sull’analisi della posizione della giurisprudenza di legittimità rispetto alla rilevabilità d’ufficio della prescrizione nel giudizio sul diniego tacito di rimborso.

Sommario: 1. Il rimborso del credito di imposta: inquadramento sostanziale. – 2. Il diniego di rimborso del credito di imposta quale atto autonomamente impugnabile. – 3. L’azionabilità del rimborso del credito di imposta, il silenzio e la natura del diniego tacito di rimborso. – 4. I termini di proposizione del ricorso avverso il diniego di rimborso. – 5. L’accertamento d’ufficio della prescrizione nel giudizio sul diniego tacito di rimborso. – 6. La diversa qualificazione della “decadenza stabilita dalle leggi fiscali” nella giurisprudenza di legittimità. – 7. Considerazioni conclusive.

1. Il rimborso del credito di imposta: inquadramento sostanziale. – Talvolta, è possibile che emergano in capo al contribuente posizioni creditorie nei confronti del Fisco, che, generalmente, devono essere fatte valere mediante presentazione di un’apposita istanza, salvo rimborso d’ufficio nel caso di errori materiali o duplicazioni imputabili all’Amministrazione finanziaria.

Il rimborso è il procedimento tramite cui si restituiscono al contribuente le somme dallo stesso versate a titolo di tributi, che, pur non essendo in tutto o in parte dovuti, sono stati debitamente o indebitamente versati. Trattasi di una modalità alternativa, consentita dalla normativa tributaria, di utilizzo del credito erariale rispetto alla compensazione con altri debiti tributari oppure al riporto al nuovo periodo di imposta.

In generale, il rimborso può derivare da questioni connesse alla norma impositiva (e.g., declaratoria di incostituzionalità; mancata conversione del decreto-legge in legge; abrogazione retroattiva; incompatibilità comunitaria) ovvero dalla non corretta applicazione della normativa tributaria da parte del contribuente (e.g., errore in dichiarazione o nella fase di liquidazione del tributo) o dell’Amministrazione finanziaria (e.g., illegittimità dell’atto di accertamento o di riscossione) ([1]).

La dottrina prevalente tende a distinguere tra crediti di rimborso e crediti di restituzione: i primi sorgono a seguito di un pagamento indebito, già ab origine o per causa sopravvenuta, mentre i secondi originano dall’operare di criteri teleologici ritenuti prevalenti dal legislatore rispetto all’esercizio del potere impositivo (e.g., ragioni agevolative o di sostegno finanziario) ([2]). Fattispecie di rimborso rientranti in queste categorie sono i rimborsi da indebito, le restituzioni ed i rimborsi da dichiarazione; unitamente a tali fattispecie, è opportuno tenere conto anche dei crediti di imposta in senso stretto, derivanti da specifici meccanismi applicativi del tributo ovvero da discipline agevolative.

Nell’ambito della categoria dei rimborsi, di regola, il rimborso del credito di imposta viene avanzato con un atto di impulso del contribuente nella forma della dichiarazione ovvero mediante la proposizione di apposita istanza ([3]). Mentre i rimborsi da dichiarazione hanno emersione formale e rappresentazione, per l’appunto, in dichiarazione, i rimborsi da indebito, normalmente, derivano da errori del contribuente commessi nella fase di attuativa del tributo ovvero da errori compiuti dall’Amministrazione finanziaria, come supra evidenziati ([4]).

Nell’ambito dei rimborsi da dichiarazione, teoricamente, una volta emerso il credito, il contribuente non sarebbe tenuto a ribadire la propria posizione, in quanto la stessa sarebbe desumibile dalla dichiarazione, mentre nei rimborsi da indebito sembra essere necessaria la presentazione di un’apposita istanza ([5]). In genere, si ritiene che, in virtù della sussistenza della dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria verrebbe resa automaticamente edotta dell’esistenza di una posizione di credito di titolarità del contribuente e, una volta riscontrato e non contestato il debito, sarebbe obbligata a procedere al rimborso. Tuttavia, vale la pena specificare che, almeno con riguardo alle imposte sui redditi, nella maggior parte dei casi, i rimborsi sono richiesti su istanza di parte oppure, in ipotesi tassative, riscontrati d’ufficio ([6]).

2. Il diniego di rimborso del credito di imposta quale atto autonomamente impugnabile. – Nell’ambito dell’elenco degli atti autonomamente impugnabili[7], di cui all’art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 ([8]), alla lettera g) si ravvisa il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti ([9]).

Illustre dottrina ha segnalato che tale fattispecie sarebbe riconducibile nell’ambito della “terza” ipotetica area di atti autonomamente impugnabili, di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 ([10]). Mentre nella “prima” area verrebbero ascritti gli atti tramite cui si manifesta la funzione impositiva in senso proprio (e.g., avviso di accertamento o avviso di liquidazione), nella “seconda” area rientrerebbero gli atti relativi alla riscossione espressione dell’esercizio della funzione esattiva da parte dell’ente o altri soggetti. La “terza” area, speculare alle precedenti, si risolverebbe in una sorta di imposizione e di riscossione “invertita” idonea a ricomprendere gli atti autonomamente impugnabili individuati nel diniego espresso o tacito delle richieste di rimborso. Trattasi di una classificazione con valenza meramente orientativa che nulla toglie all’esistenza di una disciplina variegata per ogni singolo atto indicato nel testo normativo dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.

Il diniego, espresso o tacito, del rimborso del credito di imposta si configura quale atto autonomamente impugnabile, in quanto ricompreso nell’elenco previsto dal comma 1 dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.

Nel giudizio sui rimborsi ([11]), il contribuente-ricorrente è titolare di una situazione giuridica soggettiva qualitativamente diversa da quella vantata in altri giudizi tributari, che, in concreto, rende del tutto peculiare la struttura del giudizio. Di regola, nel giudizio tributario sugli atti di accertamento o di riscossione, il contribuente è titolare di una situazione giuridica soggettiva di interesse legittimo oppositivo, che condiziona la struttura stessa del processo ([12]).

All’inverso, nel giudizio sui rimborsi il contribuente è titolare di un interesse legittimo pretensivo e l’interesse perseguito dal ricorrente non è limitato al solo annullamento dell’atto, bensì al conseguimento di un quid pluris ravvisato nell’erogazione a proprio favore della somma di denaro a titolo di rimborso ([13]).

Nel caso di diniego ovvero di silenzio-rifiuto serbato dall’Amministrazione finanziaria, a seguito di apposita istanza presentata dal contribuente, l’interesse da questo portato alla cognizione del giudice non può che coincidere con l’integrità patrimoniale, la quale, a sua volta, condiziona inequivocabilmente l’oggetto del processo ([14]). Condivisibile appare, allora, l’osservazione di attenta dottrina secondo cui quando l’Amministrazione finanziaria protrae una situazione di inerzia o, in ogni caso, non sviluppa delle argomentazioni autosufficienti per negare il rimborso, il sindacato del giudice tributario dovrebbe, di logica conseguenza, estendersi ad una valutazione complessiva della pretesa del contribuente ([15]).

3. L’azionabilità del rimborso del credito di imposta, il silenzio e la natura del diniego tacito di rimborso. – Una volta vantato un credito verso l’Erario, il contribuente è tenuto a far valere la propria posizione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria ai fini dell’ottenimento del credito stesso. Come accennato, la possibilità di far valere un credito, ai fini delle imposte sui redditi, è rimesso, a seconda dei casi, alla presentazione di un’apposita istanza o, in casi tassativi, d’ufficio da parte dell’Amministrazione finanziaria. Compete, successivamente, a quest’ultima decidere sulla richiesta, potendosi prospettare i seguenti scenari:

(i) l’accoglimento della pretesa del contribuente;

(ii) il rifiuto, in tutto o in parte, della pretesa del contribuente mediante l’emanazione di un provvedimento di diniego espresso; o

(iii) la formazione del silenzio-rifiuto.

Tradizionalmente, il meccanismo del silenzio, sia esso di assenso che di rifiuto, rinviene le proprie origini nel diritto amministrativo e si configura a fronte di un comportamento di carattere omissivo della Pubblica Amministrazione innanzi ad un obbligo di provvedere in ordine alla conclusione del procedimento e all’emanazione di un atto espresso entro un determinato termine prestabilito, in spregio a quanto previsto dall’art. 2 della L. 7 agosto 1990, n. 241 ([16]).

Il silenzio-rifiuto, in particolare, si è sviluppato quale strumento in grado di offrire al privato, titolare di un interesse qualificato all’emanazione di un determinato atto, un rimedio processuale al fine di superare l’inerzia serbata dall’Amministrazione ([17]). Tale meccanismo discende dall’esistenza di un obbligo giuridico di provvedere in capo alla Pubblica Amministrazione derivante da una norma che attribuisca al privato il potere di presentare un’istanza ovvero, almeno secondo la giurisprudenza amministrativa ([18]), anche dal principio generale della doverosità dell’azione amministrativa nonché dai criteri di ragionevolezza e buona fede (e.g., titolarità in capo al privato di un interesse legittimo pretensivo, salvo domanda manifestamente infondata o esorbitante).

Restringendo l’analisi al diritto tributario, si registra l’esistenza di differenti orientamenti relativi alla natura del silenzio di segno negativo serbato dall’Amministrazione finanziaria. L’indirizzo prevalente in dottrina tende a ricondurre il silenzio protratto dall’Amministrazione al meccanismo del silenzio-rifiuto. L’istanza amministrativa del contribuente, intesa in senso ampio quale strumento in grado di far valere la pretesa creditoria vantata, deve precedere l’azione giurisdizionale e, una volta proposta, fa sorgere l’obbligo di provvedere entro i successivi novanta giorni in capo all’Amministrazione finanziaria ([19]).

Si verrebbe, dunque, a delineare una sorta di “spatium deliberandi” da intendere quale specifico limite temporale concesso all’Amministrazione in antecedenza al cui decorso risulta essere sostanzialmente impossibile presentare ricorso giurisdizionale ([20]). Il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria potrebbe essere fatto valere soltanto a seguito della scadenza del termine previsto dalla legge per la sua formazione, poiché, prima di tale momento, non sarebbe riscontrabile alcun rifiuto.

In questo senso, il silenzio dovrebbe essere propriamente qualificato come un mero “fatto” e il ricorso avverso il silenzio assumerebbe i connotati di un’azione, priva di natura impugnatoria, di accertamento del diritto di credito del contribuente ([21]). I principali argomenti a sostegno di tale tesi sono riassumibili nei seguenti termini:

(i) non si ravvisa alcuna norma che equipara il rifiuto del rimborso ad un provvedimento;

(ii) a seguito della formazione del silenzio, l’Amministrazione finanziaria mantiene il potere di emanare un provvedimento di rifiuto espresso, anche di tipo parziale, dalla cui emanazione inizia a decorrere l’ordinario termine decadenziale per la presentazione del ricorso giurisdizionale; e

(iii) il termine per la presentazione di un ricorso avverso il silenzio-rifiuto non è decadenziale, bensì prescrizionale ([22]).

L’orientamento minoritario, sebbene autorevolmente sostenuto ([23]), ravvisa nel silenzio dell’Amministrazione finanziaria una forma di rifiuto tipizzato riconducibile al silenzio-diniego ([24]). Quest’ultimo, nella specie, si tratterebbe di un silenzio normativamente “preregolato” con valenza provvedimentale di segno negativo, ossia un silenzio-diniego di rimborso destinato a consolidarsi se non impugnato, e che, al contrario, nel caso di accoglimento del ricorso, verrebbe annullato o rimosso ([25]).

In base a tale impostazione, il silenzio non può essere qualificato alla stregua di un mero “fatto”, bensì quale provvedimento di carattere negativo e, quindi, il ricorso avverso il silenzio avrebbe natura impugnatoria. I principali argomenti a sostegno di tale tesi sono riassumibili nei seguenti termini:

(i) l’art. 19, comma 1, lett. g), del D.Lgs. n. 546/1992 equipara, di fatto, il rifiuto espresso al rifiuto tacito;

(ii) il contribuente è titolare di un interesse legittimo pretensivo e al silenzio dell’Amministrazione finanziaria deve essere attribuito valore legale tipico; e

(iii) il termine per impugnare il silenzio, nonostante coincida con il termine di prescrizione del diritto al rimborso, ha natura decadenziale ([26]).

4. I termini di proposizione del ricorso avverso il diniego di rimborso. – Nel caso di diniego dell’Amministrazione finanziaria rispetto alla richiesta di rimborso fatta valere dal contribuente, la disciplina prevista, in ambito processuale, in ordine ai termini per la presentazione del ricorso differisce a seconda del tipo di diniego, espresso o tacito.

Il diniego di rimborso espresso dell’Amministrazione finanziaria, configurandosi alla stregua di qualsiasi altro atto di natura provvedimentale, è soggetto alla regola ordinaria di impugnazione da parte del contribuente nei sessanta giorni successivi alla notifica dell’atto stesso. Entro il termine decadenziale di sessanta giorni, al contribuente è riconosciuta la facoltà di impugnare il provvedimento negativo ovvero di non impugnarlo con conseguente consolidamento della pretesa ivi contenuta.

Il diniego di rimborso tacito è per sua natura svincolato da tale disciplina, in quanto, non essendo espresso, non si vede come il contribuente possa impugnare un quid che si forma all’esito di un meccanismo di silenzio-rifiuto nel rispetto dell’ordinario termine di decadenza di sessanta giorni ([27]). Problemi, altresì, sarebbero sorti anche rispetto all’individuazione del dies a quo da cui il termine decadenziale avesse iniziato a decorrere.

Per i provvedimenti di diniego tacito non può che osservarsi la precipua disciplina all’uopo prevista dall’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 ([28]). Tale disposizione normativa stabilisce che il ricorso avverso il rifiuto tacito, di cui all’art. 19, comma 1, lett. g), del D.Lgs. n. 546/1992, può essere proposto decorsi novanta giorni dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge di imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. Tuttavia, la domanda di restituzione, in mancanza di restituzioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Da un lato, l’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 sembra individuare almeno tre elementi caratterizzanti la fattispecie decadenziale:

(i) la mancata presentazione della domanda di restituzione (c.d. l’elemento della “non attività”);

(ii) i due anni dal pagamento (c.d. l’elemento del “termine”); e

(iii) l’estinzione del diritto di presentare istanza di restituzione (c.d. l’elemento dell’“effetto giuridico”) ([29]).

Dall’altro, tale disposizione normativa consente al contribuente di ottenere una forma di tutela rispetto ad una situazione di inerzia protratta dall’Amministrazione finanziaria, legittimando l’impugnazione del diniego tacito trascorsi novanta giorni dalla presentazione dell’istanza fino al termine di prescrizione del diritto, di regola, decennale ([30]). Laddove, in ogni caso, dovesse sopraggiungere un provvedimento di diniego espresso, anche parziale, troverebbe applicazione il termine ordinario di decadenza di sessanta giorni per la presentazione del ricorso.

5. L’accertamento d’ufficio della prescrizione nel giudizio sul diniego tacito di rimborso. – La questione attinente all’accertamento d’ufficio della prescrizione nel giudizio sul diniego tacito di rimborso è stata affrontata dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 8345 del 29 aprile 2020 per avere il giudice di secondo grado dichiarato il ricorso introduttivo del giudizio proposto dalla società-contribuente inammissibile ed improcedibile, in quanto tardivo, rilevando d’ufficio la prescrizione del credito di imposta chiesto a rimborso, mai, tra l’altro, eccepita dall’Amministrazione finanziaria. A tale proposito, infatti, la contribuente-ricorrente aveva prontamente dedotto con il primo motivo di ricorso per cassazione la violazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., degli artt. 2938 c.c. e 112 c.p.c..

Pare opportuno precisare che, mentre, l’art. 2938 c.c. fa divieto al giudice di rilevare d’ufficio la prescrizione non opposta, l’art. 112 c.p.c. dispone che il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa, non potendo pronunciarsi d’ufficio su eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti. La ratio su cui si fonda il divieto per il giudice di rilevare d’ufficio la prescrizione non opposta, di cui all’art. 2938 c.c., si ravvisa nella non operatività della prescrizione in maniera automatica, dovendo la stessa essere eccepita dalla parte che vi abbia interesse, in ossequio al principio generale secondo cui è rimesso alla volontà dell’interessato avvalersi o meno dell’avvenuta prescrizione. Sicché, nella logica di questo meccanismo, la mancata eccezione rileva come tacita rinuncia ad avvalersi della prescrizione.

La prescrizione, non potendo essere rilevata dal giudice d’ufficio, rientra nell’ambito delle eccezioni in senso stretto e deve essere opposta, per l’appunto, in via di eccezione dalla parte che vi ha interesse ([31]).

Preliminarmente, si rammenta come già da tempo la dottrina ([32]) abbia rilevato che, in generale, l’istituto della prescrizione trovi difficile collocazione sistematica in diritto tributario e, talvolta, tale istituto, sebbene le notevoli differenze ([33]), viene usato promiscuamente alla decadenza. Prescrizione e decadenza non hanno, in ogni caso, operatività limitata al diritto privato, bensì estesa in via generalizzata al “diritto comune”; così, per tale via, se ne ammette la rilevanza in diritto tributario nella misura in cui sussista compatibilità con la normativa fiscale ([34]).

Mentre in diritto civile la prescrizione rileva sempre e soltanto se eccepita, ma è sufficiente che il debitore la faccia valere mediante opposizione anche in fase stragiudiziale; in diritto tributario, al contrario, le cose stanno diversamente. Gli atti impositivi devono essere impugnati ritualmente ed i motivi devono essere dedotti con il ricorso introduttivo del giudizio da proporre entro un termine perentorio previsto a pena di decadenza, che, nel contempo, rappresenta indubbio limite per le parti ([35]).

Al riguardo, si possono prospettare due scenari tra loro differenti: la prescrizione viene fatta valere con gli atti introduttivi del giudizio ovvero il caso opposto. Mentre nella prima ipotesi, la parte ha, altresì, onere di provare i fatti su cui l’eccezione di prescrizione si fonda; nella seconda, invece, la parte si vede preclusa tale facoltà, in quanto la prescrizione, ai fini tributari, deve essere fatta valere dal contribuente-ricorrente impugnando l’atto impositivo ovvero eccepita puntualmente dall’Ufficio resistente ([36]).

La qualificazione della prescrizione in termini di eccezione in senso stretto pone riflessi nel giudizio sul diniego tacito di rimborso, ove l’eventuale dichiarazione di inammissibilità per tardività coincide, in sostanza, con il compimento di un giudizio nel merito del rapporto controverso e l’accertamento del decorso del termine di prescrizione equivale ad accertare l’estinzione del credito per prescrizione ([37]). Nella specie, la mancata proposizione dell’eccezione di prescrizione da parte dell’Amministrazione finanziaria, inibisce al giudice di rilevare la prescrizione d’ufficio in appello, in ossequio a quanto disposto dall’art. 2938 c.c..

Nella sopracitata sentenza, la Cassazione ha applicato littera legis l’art. 2938 c.c., non ritenendo ammissibile per il giudice tributario rilevare d’ufficio eccezioni non opposte dall’Ufficio resistente e ciò potrebbe rappresentare una deroga alla regola generale della rilevabilità da parte del giudice tributario dell’inammissibilità per tardività del ricorso in ogni stato e grado del processo. Sicché, in base a tale indirizzo, qualora il ricorso venga proposto oltre il termine di prescrizione del diritto al rimborso e l’Ufficio non sollevi alcuna eccezione di prescrizione ([38]), il giudice tributario si vedrebbe inibita la facoltà di procedere con la declaratoria di inammissibilità del ricorso per tardività.

6. La diversa qualificazione della “decadenza stabilita dalle leggi fiscali” nella giurisprudenza di legittimità. – Sotto altro ed affine profilo, il principio di diritto sancito dalla Cassazione con la sentenza n. 8345 del 2020 si scontra con un opposto principio già enunciato, a più riprese, dalla giurisprudenza di legittimità in materia di “decadenza stabilita dalle leggi fiscali”.

Con la sentenza del 14 gennaio 2011, n. 791, la Cassazione ha riconosciuto al giudice la potestà di rilevare d’ufficio la decadenza allorquando essa si sia verificata in una materia sottratta alla disponibilità delle parti per tale intendendosi sia quella riguardante diritti per loro natura indisponibili che quella disciplinata da un regime legale che escluda qualsiasi potere di disposizione delle parti. Rientrerebbe in quest’ambito il regime relativo ai termini entro i quali il contribuente potrebbe proporre l’azione di rimborso del tributo indebitamente versato, in quanto si tratterebbe di termini previsti per finalità di interesse pubblico e di cui non potrebbe disporre neanche l’Amministrazione finanziaria. Di conseguenza, «la decadenza in cui il contribuente sia incorso per mancato rispetto di uno di quei termini, è rilevabile d’ufficio, anche in sede di gravame, salvo che (…) si sia già formato sul punto un giudicato interno» ([39]).

Nel solco di tale giurisprudenza si inserisce anche la sentenza del 23 marzo 2012, n. 4670, vertente in materia di rimborsi, ove la Cassazione ha affermato che la “decadenza stabilita dalle leggi fiscali” in favore dell’Amministrazione finanziaria non costituisce eccezione in senso stretto, in quanto attiene a situazioni indisponibili dell’Amministrazione finanziaria ([40]).

In tale pronuncia, la Cassazione ha confermato il proprio pregresso indirizzo sostenendo che per “materia sottratta alla disponibilità delle parti”, ai sensi dell’art. 2969 c.c., debba intendersi non solo quella riguardante diritti per loro natura indisponibili, ma anche quella disciplinata da un regime legale che escluda un potere di disposizione delle parti, non potendo le stesse derogarvi, rinunciarvi o comunque modificarlo, rientrando fra quelle rilevabili d’ufficio attesa la finalità di interesse pubblico sottesa alla stessa ([41]). Pertanto, le eventuali argomentazioni, oggetto dell’appello dell’Ufficio, trattandosi soltanto di “argomentazioni”, dirette unicamente a contrastare la sfavorevole decisione di primo grado, non avrebbero integrato il concetto di “domande ed eccezioni nuove”.

Nella recente sentenza del 22 ottobre 2021, n. 29508, la Cassazione ha validato l’orientamento già espresso nella sentenza n. 4670/2012. In questo caso, sempre relativo ad un giudizio di rimborso in cui il contribuente aveva proposto ricorso avverso il silenzio-rifiuto serbato dall’Amministrazione finanziaria, la Suprema Corte ha confermato che la decadenza del contribuente per il mancato rispetto dei termini fissati ai fini del rimborso di un tributo indebitamente versato è rilevabile d’ufficio, ai sensi dell’art. 2969 c.c., in ogni stato e grado del giudizio. La motivazione di tale pronuncia non si discosta dal citato indirizzo della giurisprudenza di legittimità: «la decadenza stabilita dalle leggi fiscali in favore dell’Amministrazione finanziaria per il mancato rispetto dei termini fissati per richiedere il rimborso di un tributo indebitamente versato è rilevabile di ufficio anche in grado di appello, perché attiene a situazioni indisponibili determinate dall’esigenza di assicurare la stabilità delle entrate tributarie entro un periodo di tempo definito e costituisce, quindi, una mera argomentazione, tesa a contrastare la sfavorevole decisione di primo grado, che, come tale, non integra una domanda o eccezione nuova».

7. Considerazioni conclusive. – Il principio di diritto fissato nella sentenza n. 8345 del 2020 si discosta dalla giurisprudenza di legittimità in materia di “decadenza stabilita dalle leggi fiscali”: il tema centrale ruota intorno alla qualificazione in termini di eccezione in senso stretto o meno e alle conseguenze che da tale classificazione derivano.

Nel processo tributario, la distinzione tra le suddette eccezioni rileva ai fini, oltre che degli artt. 2938 e 112 c.p.c., dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992 in relazione al divieto di ius novorum in appello, che inibisce – come noto – la proposizione nel giudizio di appello di domande nuove e di eccezioni, salvo quelle rilevabili anche d’ufficio. Pertanto, le domande e le eccezioni in senso stretto non proposte nel precedente grado di giudizio devono essere dichiarate inammissibili per essere estranee al thema decidendum.

In concreto, la valutazione della “novità” della domanda o dell’eccezione dell’Amministrazione finanziaria deve essere accertata alla luce del tipo di giudizio in essere, dovendosi distinguere il giudizio di impugnazione dell’atto impositivo da quello sulle liti di rimborso. Qualora venga in rilievo il giudizio sull’atto impositivo, la novità della domanda o dell’eccezione andrebbe verificata in base alle controdeduzioni di primo grado dell’Agenzia delle Entrate nonché alla pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, rinviando, sotto tale profilo, ogni valutazione alla fondatezza dei presupposti di fatto e di diritto su cui la pretesa è sorretta.

Diversa, invece, è la casistica afferente al giudizio di rimborso in cui il contribuente ha l’onere di allegare e provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda. Nel contempo, in tale giudizio, non può disconoscersi, in linea di principio, all’Amministrazione finanziaria la facoltà di far valere argomentazioni con le quali negare la sussistenza di predetti fatti, potendo la stessa contestarne la qualificazione giuridica ovvero eccepire fatti estintivi o modificativi.

Costante giurisprudenza di legittimità non considera la decadenza stabilita dalle leggi fiscali come eccezione in senso stretto con l’effetto di sottrarla dal regime delle eccezioni nuove di cui all’art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992, potendo la stessa essere rilevata d’ufficio dal giudice anche in secondo grado, purché emerga da elementi acquisiti agli atti del giudizio.

Nella sentenza n. 8345/2020, invece, la Cassazione si è discostata dal sopracitato indirizzo e, ragionando in base ad un approccio di stampo più civilistico che fiscale, ha ricostruito la fattispecie valorizzando la natura prescrizionale del termine. D’altronde, un ragionamento di matrice squisitamente fiscale avrebbe imposto di analizzare la natura e la finalità del regime sui termini per proporre l’azione di rimborso, il cui mancato rispetto sarebbe stato accertabile anche dal giudice d’ufficio nel giudizio d’appello.

Come si ha avuto modo di anticipare, peculiarità del giudizio sul diniego tacito di rimborso si ravvisa proprio nel doppio ruolo svolto dalla prescrizione: da un lato, assurge a causa di estinzione della pretesa avanzata dal contribuente e, dall’altro, consente di verificare la tempestività di proposizione del ricorso.

A fronte della mancata opposizione dell’eccezione da parte dell’Ufficio, precludere al giudice di dichiarare l’inammissibilità del ricorso per tardività potrebbe assumere differenti risvolti a seconda dell’angolo prospettico di analisi. Nell’ottica dei poteri del giudice tributario, ciò potrebbe dare luogo ad un depotenziamento dei relativi poteri con l’effetto finale del sorgere di un “doppio binario”, a seconda del tipo di giudizio venutosi ad instaurare. Difatti, mentre nel giudizio sull’atto impositivo o di riscossione il giudice può dichiarare l’inammissibilità del ricorso per tardività, la stessa cosa non potrebbe avvenire nel giudizio sul diniego tacito di rimborso.

Nell’ottica del contribuente, invece, un simile indirizzo rappresenta indubbia e maggiore forma di tutela rispetto a quello sulla decadenza stabilita dalle leggi fiscali, in quanto la mancata proposizione dell’eccezione di prescrizione del credito chiesto a rimborso da parte dell’Amministrazione finanziaria in primo grado precluderebbe al giudice di rilevarla d’ufficio nel giudizio d’appello ai sensi degli artt. 2938 c.c. e 112 c.p.c., oltre che alla stessa Amministrazione di proporla in forza dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992.

Probabilmente, tale indirizzo – nel valorizzare la portata applicativa dell’art. 2938 c.c. (e, quindi, anche dell’art. 112 c.p.c.) – ha fornito una chiave di lettura dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 non tanto incentrata sulla natura e finalità del termine decadenziale, quanto piuttosto sulla sostanza dello stesso. Quest’ultima, difatti, imporrebbe di considerare la coincidenza del termine decandenziale con il termine di prescrizione del credito di imposta con la conseguenza che la declaratoria di inammissibilità del ricorso per tardività non potrebbe che tradursi in una valutazione di merito sull’effettiva prescrizione del credito.

In tale decisione, ha inciso, notevolmente, la natura dell’eccezione di prescrizione da inquadrare nell’ambito delle eccezioni in senso stretto ([42]). Tra l’altro, in un recente caso afferente al giudizio di impugnazione avverso l’atto impositivo, la Cassazione ha confermato che «l’eccezione di prescrizione ha natura di eccezione in senso stretto che la parte, pertanto, è tenuta a proporre entro i termini processuali previsti, sicché l’omessa proposizione nel giudizio di primo grado preclude la successiva proposizione in appello» ([43]).

In definitiva, non sembra erroneo sostenere che la decisione assunta dalla Cassazione sia stata dettata, per lo più, dalla natura sostanzialmente prescrizionale del termine decadenziale di cui all’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, valorizzando gli artt. 2938 e 112 c.p.c. e, allo stesso tempo, adottando un approccio distaccato dalla logica tributaria che avrebbe, invece, imposto di compiere un differente ragionamento incentrato sulla natura e finalità del regime sui termini di decadenza.

 NOTE:

([1]) Rispetto agli errori del contribuente si pensi, ad esempio, alla questione relativa al credito di imposta da indebito ed errata imputazione a periodo dei costi; in argomento, si veda M. Ingrosso, Credito d’imposta da indebito ed errata imputazione a periodo, in Rass. trib., 2011, III, p. 577 ss.

([2]) In tal senso, A. Persiani, La riscossione e il rimborso, in G. Melis (a cura di), Manuale di diritto tributario, Torino, 2019, p. 476.

([3]) Sulla tematica, fra i molti, A. Renda, Il reclamo per dinieghi di rimborso, atti sanzionatori e atti impoesattivi, in Corr. trib., 2012, X, p. 716.

([4]) Sul punto, M. Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, Torino, 2013, p. 260, il quale riconduce, peraltro, in tale categoria anche i rimborsi derivanti dall’illegittimità costituzionale o dall’incompatibilità comunitaria di norme impositive. 

([5])  G.M. Cipolla, Crediti d’imposta e tutele processuali: si rafforza la tesi del consolidamento del credito esposto in dichiarazione e non rettificato dal Fisco, in GT - Riv. giur. trib., 2011, VI, p. 504.

([6]) Per un approfondimento in materia si veda, senza alcuna pretesa di completezza, A. Persiani, La riscossione e il rimborso, cit., p. 477 ss.

([7]) L’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 individua una serie di atti, che definiscono un vero e proprio elenco, suscettibili di impugnazione innanzi al giudice tributario. Come sostenuto da autorevole dottrina, alla nozione di tassatività si sostituisce quella di “predeterminazione normativa” degli atti impugnabili, che, ad evidente carattere flessibile, legittima il contribuente ad impugnare autonomamente atti la cui funzione ed effetti siano di carattere equivalente a quelli espressamente elencati dal legislatore tributario (c.d. atti atipici); in termini, pressoché, analoghi M. Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, cit., p. 48. Sul punto anche F. Tesauro, Gli atti impugnabili ed i limiti della giurisdizione tributaria, in Giust. trib., 2007, I, p. 10; F. Montanari, Le novità e le prospettive del processo tributario, in Riv. oss. perm. giust. trib., 2017, I, p. 8; F. Cerioni, Fine della tassatività degli atti impugnabili, in Dir. prat. trib., 2009, VI, p. 1279 e ss.; A. Turchi, Le Sezioni unite tornano al passato: le liti tra sostituto e sostituito d’imposta rientrano nella giurisdizione ordinaria, in Giur. It., 2009, XI, p. 2557 ss. La giurisprudenza di legittimità si è conformata a tale indirizzo e, di recente, la Cassazione, con l’ordinanza dell’11 febbraio 2021, n. 3466, ha avuto modo di precisare che l’elencazione degli “atti impugnabili”, contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (i.e., gli artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della Pubblica Amministrazione (i.e., l’art. 97 Cost.), che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448.

([8]) L’art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 assume notevole rilievo sistematico almeno sotto due differenti, sebbene affini, prospettive: da un lato, circoscrive la natura del processo tributario, individuandone l’oggetto, e, dall’altro, elenca gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario, definendone, in tal modo, l’ampiezza massima di sindacato. Rispetto al primo profilo, dalla lettura dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 risulta agevole comprendere che il processo tributario, di regola, venga attivato da un soggetto destinatario di un atto o di un comportamento dell’Amministrazione finanziaria. Quanto al secondo profilo, in passato, si prediligeva un’interpretazione restrittiva dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 che riconduceva gli atti effettivamente impugnabili ai soli atti ivi elencati. Si trattava di una chiave di lettura concretamente riduttiva della tutela offerta dall’ordinamento giuridico al contribuente, ma che era, in ogni caso, rispettosa del principio di tassatività degli atti impugnabili. Al contrario, si preferisce, tutt’oggi, un’interpretazione differente del più volte citato art. 19 e maggiormente conforme al perimetro della giurisdizione tributaria, che, a mente dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992, ricomprende tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati. L’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 deve essere letto non solo alla luce della generalizzata giurisdizione tributaria, ma anche al fine di consentire uno sviluppo effettivo della tutela del contribuente: da un lato, il primo comma elenca una serie di atti autonomamente impugnabili e, dall’altro, agli atti non ricompresi nell’elenco viene riservata una tutela giurisdizionale connessa all’emanazione di atti autonomamente impugnabili.

([9]) A titolo di completezza si riportano gli atti impugnabili, elencato dal citato art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992: a) l’avviso di accertamento del tributo; b) l’avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l’avviso di mora; e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 del D.P.R. n. 602 del 1973; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; h-bis) la decisione di rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l’Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle commissioni tributarie.

([10]) La ricostruzione è stata effettuata da C. Glendi, Atti impugnabili e oggetto del ricorso, in Dir. prat. trib., 2017, VI, p. 2746 ss. In modo non dissimile, P. Puri, Riflessioni sul profilo oggettivo dei limiti interni della giurisdizione tributaria, in Dir. prat. trib., 2017, III, p. 1029, ove, si registra, tuttavia, che l’unica divergenza riguarda proprio la “terza” area categoriale definita dall’Autore come espressione della funzione di rimborso.

([11]) Il giudizio tributario è di natura, sostanzialmente, impugnatoria con un perimetro differente a seconda dell’adesione alla tesi dichiarativa oppure alla tesi costitutiva. Nel primo caso, avendo gli atti dell’Amministrazione finanziaria efficacia dichiarativa di obbligazioni già sorte, il giudizio tributario sarebbe riconducibile allo schema di “impugnazione-merito”; nel secondo caso, invece, avendo gli atti dell’Amministrazione finanziaria efficacia costituiva dell’obbligazione tributaria, il giudizio tributario sarebbe riconducibile al diverso schema di “impugnazione-annullamento” (in questo senso, F. rasi, La giurisdizione, gli atti impugnabili e l’oggetto del processo tributario, in G. Melis (a cura di), Manuale di diritto tributario, cit., p. 550. Sulla tematica anche G.M. Cipolla, Processo tributario e modelli di riferimento: dall’onere di impugnazione alla impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 957; S. Muleo, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, p. 413; A. Turchi, L’azione tributaria di impugnazione fra modelli tradizionali e recenti interpretazioni giurisprudenziali, in Riv. trim. dir. trib., 2017, I, p. 169 e ss.). La recente giurisprudenza di legittimità ritiene che il giudizio tributario sia caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato ed ha un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi dedotti nel ricorso introduttivo (cfr. Cass., Sez. V, 18 giugno 2003, n. 9754; Cass., Sez. V., 2 aprile 2007, n. 8182; Cass., Sez. V, 3 agosto 2007, n. 17119; Cass. S.U., 23 dicembre 2009, n. 27209; Cass., Sez. V., 12 febbraio 2014, n. 3142. Per una ricostruzione sull’oggetto del processo tributario si rinvia a A. Marcheselli, Il “precipitato giurisdizionale” della soggezione della Agenzia delle Entrate alla Costituzione: appunti eterodossi su imparzialità e oggetto del processo tributario, in Riv. dir. trib., supplemento online, 2020, p. 1 e ss.). Con la sentenza del 9 febbraio 2021, n. 3080, la Cassazione ha specificato che il giudizio tributario non ha natura esclusivamente impugnatoria e di legalità formale, essendo, nella specie, diretto all’emanazione da parte del giudice di una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’Ufficio. Trattasi, cioè, di un giudizio riconducibile, almeno in base alla giurisprudenza prevalente (v. Cass., Sez. V, 5 novembre 2020, n. 24707; Cass., Sez. V, 19 settembre 2014, n. 19750; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27560. Aggiunge Cass., Sez. VI, 15 ottobre 2018, n. 25629, che è il rapporto sostanziale posto a base dell’atto impositivo che costituisce il petitum sostanziale del procedimento tributario e che va compiutamente descritto dal giudice del merito), allo schema di “impugnazione-merito” (sul punto, Cass., Sez. V, 21 febbraio 2020, n. 4647, ove la Cassazione ha affermato che «dalla natura del processo tributario – il quale non è annoverabile tra quelli di impugnazione-annullamento, ma tra i processi di impugnazione-merito, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio – discende che ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte». In analogia, Cass. Sez. V, 12 luglio 2006, n. 15825; Cass., Sez. VI, 24 luglio 2012, n. 13034; Cass., Sez. V, 20 marzo 2013, n. 6918; Cass., Sez. V, 19 novembre 2014, n. 24611).

([12]) In argomento, si richiama l’opinione di A. Travi, Lezioni di giustizia amministrativa, Milano, 2012, p. 67, il quale ritiene che si possa avere un interesse legittimo soltanto nel caso in cui il potere dell’Amministrazione coinvolga un soggetto titolare di un interesse non solo differenziato, ma anche sancito e riconosciuto dall’ordinamento giuridico.

([13]) Così, M. Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, cit., p. 285; G.M. Cipolla, La prova nel diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2009, III, p. 545 ss.

([14]) In termini analoghi, A. Giovannini, Azione e processo tributario: una discussione sulla tutela dei “beni della vita”, in Rass. trib., 2015, I, p. 59 ss.

([15]) Sul punto A. Covino, Istanza di rimborso, materia del contendere e decisioni «a sorpresa», in Dial. trib., 2010, II, p. 165.

([16]) Si veda, senza alcuna pretesa di completezza, G. Morbidelli, Introduzione all’attività amministrativa, in L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F.A. Roversi Monaco, F.G. Scoca, Diritto amministrativo, Bologna, 2005, p. 524 ss.

([17]) In questi termini F. Caringella, Manuale di diritto amministrativo - Parte generale e parte speciale, Roma, 2020, p. 1008.

([18]) Si veda, ex multis, Consiglio di Stato, Ad. Plen., 6 aprile 2017, n. 1; Tribunale Amministrativo Regionale (TAR) Calabria, Reggio Calabria, Sez. I, 19 marzo 2018, n. 121; Tribunale Amministrativo Regionale (TAR) Puglia, Lecce, Sez. I, 28 novembre 2016, n. 1819.

([19]) Cfr. M. Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, cit., p. 59.

([20]) F. Tesauro, Lineamenti del processo tributario, Rimini, 1991, p. 108; P. Muccari, Il silenzio-diniego dell’amministrazione finanziaria per la restituzione di tributi non dovuti, in GT - Riv. giur. trib., 2002, V, p. 402.

([21]) Fra i molti, F. Gallo, Il silenzio nel diritto tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1983, I, p. 81.

([22]) Così, G. Consolo, L’atto di diniego sopravvenuto al silenzio è un provvedimento impugnabile? - Rimborsi - Il silenzio in materia di rimborso come “provvedimento” reiettivo dell’istanza del contribuente: profili teorici e applicativi, in GT - Riv. giur. trib., 6/2020, p. 545 ss.

([23]) Il principale esponente di tale tesi è C. Glendi, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, p. 328 ss.; Id., Atti impugnabili e oggetto del ricorso, cit., p. 2746 ss.

([24]) Precisa F. Caringella, Manuale di diritto amministrativo - Parte generale e parte speciale, cit., p. 1033, che il silenzio-diniego rappresenta una terza figura di inerzia, oltre al silenzio-assenso e al silenzio-rifiuto, riscontrabile nell’ipotesi in cui la legge equipara al diniego il silenzio serbato sull’istanza dei privati. 

([25]) In questo senso, C. Glendi, Dinieghi di rimborso e tutela cautelare, in Corr. trib., 1999, XXXIV, p. 2538, ove l’illustre Autore specifica che da tale annullamento o rimozione sorge «l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria, non già di provvedere (nuovamente) sull’istanza, bensì di provvedere (effettivamente) al rimborso».

([26]) In questi termini, G. Consolo, L’atto di diniego sopravvenuto al silenzio è un provvedimento impugnabile? - Rimborsi - Il silenzio in materia di rimborso come “provvedimento” reiettivo dell’istanza del contribuente: profili teorici e applicativi, cit., p. 545 ss.

([27]) Sulla tematica, precisa, tra l’altro, condivisibilmente F. Mattarelli, La “trappola” del diniego implicito di rimborso. Le prassi dell’Amministrazione e un antico problema mai risolto che attende l’intervento delle SS.UU., in Riv. dir. trib., supplemento online, 2020, p. 2, che il “diniego implicito” fatica a mettere insieme anche solo i caratteri minimi del “provvedimento amministrativo”.

([28]) Si registra l’opinione di M. Basilavecchia, Quando decorre la prescrizione per il rimborso chiesto in dichiarazione?, in Corr. trib., 2011, IX, p. 729, il quale ritiene che: «Il senso dell’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992 sembra dunque essere quello di imporre al contribuente la presentazione dell’istanza, l’attesa di un tempo ragionevole per consentire la valutazione in sede amministrativa; permettendogli poi di procedere in via giudiziaria, quando non sia stato emesso un provvedimento esplicito, «fino a quando il diritto al rimborso non è prescritto»».

([29]) Così, A. Bodrito, Le SS.UU. della Suprema Corte si pronunciano sul termine di decadenza dei rimborsi per imposta dichiarata in contrasto con il diritto UE, in GT - Riv. giur. trib., 2015, I, p. 17 ss.

([30]) Della stessa opinione G. Scifoni, E. Ribacchi, Il giudizio di ottemperanza e le controversie in materia di rimborsi, in Corr. trib., 2013, XXIX, p. 2328.

([31]) Del resto anche la giurisprudenza di legittimità più recente ha ravvisato tale natura nell’eccezione di prescrizione, posto che il termine di decadenza stabilito a carico dell’Ufficio ed in favore del contribuente ha natura sostanziale e non appartiene a «materia sottratta alla disponibilità delle parti, in quanto tale decadenza non concerne diritti indisponibili dello Stato alla percezione di tributi, ma incide unicamente sul diritto del contribuente a non vedere esposto il proprio patrimonio, oltre un certo limite di tempo, alle pretese del Fisco; cosicché è riservata alla valutazione del contribuente stesso la scelta di avvalersi o meno della relativa eccezione, da ritenersi, pertanto, eccezione in senso proprio, non rilevabile d’ufficio né proponibile per la prima volta in grado d’appello» (cfr. Cass., Sez. VI, 9  gennaio 2015, n. 171). In ambito civilistico, Cass., Sez. VI, 28 gennaio 2021, n. 1821; Cass., Sez. VI, 18 maggio 2021, n. 13361. Per la dottrina, C. Pivanti, La prescrizione dei crediti erariali: questioni aperte e possibili linee di intervento, in Fisco, 2020, XXXXVI, p. 4445; E. Minervini, Eccezione di prescrizione Ancora in tema di versamenti in conto corrente e prescrizione dell’azione di ripetizione dell’indebito, in Giur. It., 2020, VIII, p. 1857 ss.

([32]) Si veda per tutti C. Glendi, Prescrizione e decadenza (diritto tributario), in Appendice - Dig. Ital., V, Torino, 1984, p. 1160.

([33]) Sul punto, A. Pace, Termini di decadenza o prescrizione per il recupero dell’imposta complementare di registro?, in GT - Riv. giur. trib., 1998, IX, p. 848, ove l’Autrice precisa che in entrambi gli istituti assume rilievo il decorso di un certo lasso di tempo normativamente fissato. Tuttavia, mentre la prescrizione è una modalità di estinzione dei rapporti giuridici, fondata sull’inerzia del soggetto attivo al fine di adeguare la situazione di diritto alla situazione di fatto, la decadenza dipende unicamente dal fatto oggettivo del mancato esercizio del diritto entro il tempo stabilito. Peraltro, in ambito tributario, alla difficoltà richiamata ha concorso anche la discussione in letteratura sulla natura dichiarativa o costitutiva dell’accertamento tributario. Secondo i fautori della prima tesi dal momento in cui si verifica il presupposto del tributo inizia a decorrere il dies a quo ai fini della prescrizione; all’inverso, i fautori della seconda tesi ritengono che un diritto soggetto a prescrizione esista solo a seguito dell’emanazione dell’atto impositivo e, in tal senso, tutti termini stabiliti dalla legge prima dell’atto verrebbero qualificati come termini di decadenza.

([34]) Così, M.C. Fregni, Sulla prescrizione del diritto al rimborso del «credito d’imposta» nella disciplina dell’IVA, in Giur. ital., 1992, IX, p. 42.

([35]) S. Tagliapietra, Actio iudicati e prescrizione breve alla prova del diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2018, V, p. 2196 ss. Sulla tematica anche E. Core, La prescrizione tributaria e la nozione di «periodicità», in Dir. prat. trib., 2015, V, p. 940 ss.; M. Miscali, Il termine di decorrenza della prescrizione del diritto di restituzione al vaglio delle Sezioni Unite della Corte Suprema di Cassazione, in Rass. trib., 2004, IV, p. 1271 ss.; M. Antonini, M.L. Mariella, Termine di consolidamento del credito tributario: prescrizione vs decadenza, in Corr. trib., 2018, V, p. 379 ss. Precisa, infine, S. Gianneschi, Ammissibilità di nuovi profili giuridici e divieto di nuove «eccezioni» nei giudizi di appello sul «silenzio rifiuto» di rimborso, in GT - Riv. giur. trib., 2012, XXII, p. 955, che, allo stesso modo del contribuente, neanche «l’Amministrazione può mutare i termini della contestazione, integrando in corso di causa le pretese recepite nell’atto impositivo o, comunque, deducendo motivi e circostanze di fatto diversi da quelli addotti nell’avviso di accertamento».

([36]) Sul punto anche G. Glendi, La prescrizione fiscale si fa valere solo impugnando un atto impositivo - Processo tributario - Il giudice tributario non può accertare l’intervenuta prescrizione in assenza di rituale impugnazione di atto della riscossione, in GT - Riv. giur. trib., 2019, III, p. 249 ss.

([37]) Si veda anche C. Ferrari, S. Schillaci, Non rilevabilità d’ufficio della prescrizione nel giudizio sul diniego tacito di rimborso, in Fisco, 2020, XXXIII, p. 2282.

([38]) Al riguardo, precisa S. Sammartino, Deroghe alla disciplina della prescrizione del diritto al rimborso, in Rass. trib., 2013, III, p. 541 ss., che, in genere, se ne ricorrono i presupposti, l’Amministrazione avrebbe l’obbligo di eccepire la prescrizione nei giudizi sul diritto al rimborso per le seguenti ragioni: (i) la soluzione opposta ridurrebbe la quantità delle entrate disponibili compromettendo l’interesse generale al buon espletamento dell’attività finanziaria dello Stato; (ii) il riconoscimento dell’opzione comporterebbe il rischio di violazione del principio di imparzialità, di cui all’art. 97 Cost.; (iii) di regola, la normativa in una materia coperta dalla riserva di legge lascia ristretti margini di manovra all’Amministrazione finanziaria. Margini, che, tuttavia, nel caso di diritto al rimborso vantato dal contribuente, per il quale si possa far valere o meno la prescrizione, si rivelerebbero, al contrario, estremamente ampi.

([39]) Cass., Sez. V, 14 gennaio 2011, n. 791; in analogia, Cass., Sez. I, 2 ottobre 1996, n. 8606; Cass., Sez. V, 17 marzo 2021, 7434.

([40]) Si veda Cass., Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4670; Cass., Sez. V, 4 agosto 2011, n. 16978.

([41]) Cass., Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4670. In modo conforme anche Cass., Sez. V, 14 gennaio 2011, n. 791; Cass., Sez. V, 19 marzo 1996, n. 2318; Cass., Sez. V, 28 marzo 1996, n. 2841.

([42]) Ex multiis, Cass., Sez. VI, 14 ottobre 2021, n. 28062; Cass., Sez. VI, 19 ottobre 2021, n. 28822; Cass., Sez. V, 17 novembre 2021, n. 34853.

([43]) Cass., Sez. V, 15 marzo 2021, n. 7166. Una tale conclusione sembra trovare implicito riscontro anche nella sentenza del 29 gennaio 2021, n. 2066, sempre vertente in materia di rimborsi, in cui la Cassazione ha affermato, in ordine all’interruzione della prescrizione opposta in replica all’eccezione di prescrizione formulata dal debitore, che la stessa configura una «controeccezione, assimilabile alle eccezioni in senso stretto, e pertanto il controeccipiente ha l’onere non solo di provare i fatti su cui essa si fonda ma anche di dedurli, o quanto meno è necessario che essi siano implicitamente contenuti nelle argomentazioni difensive da lui sviluppate, non potendo l’esistenza di atti interruttivi essere rilevata d’ufficio dal giudice, neppure se la prova di essi è contenuta in documenti prodotti in giudizio». Contra, Cass., Sez. VI, 19 ottobre 2021, n. 28822, ove la Cassazione ha, invece, statuito che, in tema di contenzioso tributario, ai sensi dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992, sono «precluse in appello esclusivamente le eccezioni nuove, dalle quali deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed il conseguente ampliamento del tema della decisione, sicché, a fronte dell’eccezione di decadenza e prescrizione sollevata dal contribuente, l’allegazione dell’interruzione della prescrizione da parte dell’amministrazione finanziaria, provata mediante l’allegazione di documentazione, rappresenta una mera difesa o un’eccezione in senso improprio, pienamente ammissibile anche in appello in quanto mera contestazione delle censure mosse all’atto impugnato con il ricorso, senza introduzione di alcun elemento nuovo d’indagine».