Tributario



Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 28 febbraio 2018. A cura di Giuseppe Lonero

   Consulta il PDF   PDF-1   

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 610 del 12 gennaio 2018: in tema di dichiarazione dei redditi ed omessa indicazione del credito d’imposta

    Gli Ermellini si pronunciano in tema di indebito utilizzo del credito d’imposta ex art. 11 della L. n. 449 del 1997, per la mancata indicazione dello stesso nel quadro RU della dichiarazione dei redditi e l’omesso versamento dell’IVA per l’anno di imposta 2000. Nello specifico, la contribuente aveva proposto il ricorso alla definizione agevolata contemplata dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, ma non aveva versato integralmente quanto dovuto.

    L’iscrizione a ruolo interessa anche l’omesso versamento delle ritenute d’acconto. L’Amministrazione finanziaria notifica una cartella di pagamento, che la società impugna, limitatamente all’impiego del credito d’imposta ed all’omesso versamento dell’IVA, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale.

    Il giudice di secondo grado ritiene irrilevante l’omissione dell’indicazione del credito nel quadro RU della dichiarazione, al cospetto del decreto di concessione del beneficio da parte del Ministero dell'industria e, quanto al condono, ha sostenuto che l’omesso integrale pagamento di quanto dovuto non comporti la decadenza dalla definizione agevolata.

    L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione.

    Gli Ermellini inquadrano il caso di specie entro il contesto normativo di natura tributaria.

    L’art. 11, comma 3, della Legge n. 449 del 1997 sancisce che: “il credito d'imposta di cui al comma 1 - correlato all'acquisto di beni strumentali, al fine della riqualificazione della rete distributiva - è concesso, nei limiti dello stanziamento disponibile, con le modalità ed i criteri di cui alla L. 5 ottobre 1991, n. 317, art. 10, e alle relative disposizioni attuative, ad eccezione di quanto previsto ai commi 2, 4 e 6, del medesimo articolo. Al credito d'imposta si applicano altresì, fatto salvo quanto disposto dal presente articolo, le disposizioni di cui alla citata L. n. 317 del 1991, artt. 11 e 13. (…) il credito d'imposta non è rimborsabile e non limita il diritto al rimborso d'imposta spettante ad altro titolo” ed ancora, “il credito d'imposta di cui agli artt. 6, 7, 8 e 9, deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale è concesso il beneficio ai sensi della comunicazione di cui all'art. 10, comma 3, che deve essere allegata alla medesima dichiarazione dei redditi”.

    I giudici osservano che, alla luce dell’art. 11 della Legge n. 449/1997, la decadenza vanta una natura sanzionatoria connaturata alla struttura dell’istituto, in quanto è coerente con la scelta di accordare il beneficio in relazione all’esercizio fiscale nel corso del quale è stato effettuato l’acquisto dei beni strumentali idonei a rispondere all’obiettivo della riqualificazione della rete distributiva, con la conseguenza che l’omessa indicazione del credito in dichiarazione comporta l’impossibilità di poter riconoscere in diminuzione l’imposta dovuta.

    Gli Ermellini, conformandosi al costante orientamento della giurisprudenza, rilevano che il credito de quo non sorge direttamente dal meccanismo tipico dell’applicazione del tributo, ma da un beneficio appositamente accordato a fronte di precise scelte politiche. Ne consegue che il legislatore è libero di operare la propria scelta al fine di stabilire le condizioni per la fruizione del beneficio, anche prevedendo, un tempo determinato per la dichiarazione del credito di imposta, in quanto diversamente resterebbe sospeso a tempo indefinito. In particolare, la Corte di Cassazione si era pronunciata, in occasione di caso simile, statuendo quanto segue: “In tema di agevolazioni per il commercio, l’art. 11 della l. n. 317 del 1991 impone la decadenza dal beneficio del credito di imposta ove la relativa somma non sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso il beneficio, anche quando si tratti dell’agevolazione prevista dall’art. 11 della l. n. 449 del 1997, in virtù del rinvio che tale seconda disciplina opera alla prima. (In applicazione dell'enunciato principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, rimettendo al giudice di merito la valutazione, alla luce dei presupposti del credito d'imposta, della natura e delle conseguenze della maturata decadenza).

    I giudici della Suprema Corte precisano anche che l’indicazione dell’agevolazione nel quadro RU della dichiarazione dei redditi vanta una natura negoziale e non di scienza, in quanto è una manifestazione di volontà del contribuente mirante a modificare la base imponibile e ad inserire il credito d’imposta. La predetta dichiarazione è pertanto irretrattabile, anche in ipotesi di errore, ad eccezione del caso in cui il contribuente non sia in grado di dimostrare la sua rilevanza ex art. 1427 cod. civ. A tal riguardo, gli Ermellini riprendono il dictum delle Sezioni Unite (sentenza n. 13378 del 2016) ove si legge quanto segue: “il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, come nell'ipotesi prevista nel D.M. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all'articolo 6, stabilisce che il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso (Cass. 19868/2012)”

    Alla luce delle predette considerazioni, i giudici della Corte emanano il seguente principio di diritto: “Il credito d'imposta concesso, al fine di incentivare il commercio, dalla L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 11, deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è accordato. Poichè esso è riconosciuto a titolo di agevolazione fiscale, l'indicazione ha valore di atto negoziale, integrando una dichiarazione di volontà e non di scienza, con la conseguenza che la decadenza prevista in caso di omessa tempestiva indicazione è connaturata alla struttura e alla ratio dell'istituto e determina l'irretrattabilità della dichiarazione, alla quale, pertanto, è inapplicabile il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali (salvo che il contribuente non dimostri l'essenzialità e obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi dell'art. 1427 c.c. e ss.)”

    In conclusione, la Suprema Corte di Cassazione sostiene che il credito d’imposta, non citato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è indicato, deve ritersi ormai perduto.

  • Corte di Cassazione, Sezione Quinta, sentenza n. 1312 del 19 gennaio 2018: in tema di recupero degli interessi relativi alla sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato per le somme dovute in pendenza di giudizio

    La Suprema Corte di Cassazione si pronuncia in tema di recupero degli interessi maturati nel periodo in cui è stata concessa giudizialmente la sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato per le somme dovute in pendenza di giudizio, nell’ipotesi in cui il contribuente è soccombente.

    La Suprema Corte di Cassazione viene adita con ricorso proposto dal contribuente X contro l’Agenzia delle Entrate e contro la società Y spa, avverso la sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia.

    Il contribuente impugna avanti la CTP la Cartella esattoriale con la quale la società Y spa recupera gli importi dovuti a titolo di interessi e compensi di riscossione per il periodo di sospensione cautelare della esecutività disposta provvisoriamente dalla CTP, che aveva rigettato il ricorso.

     Gli Ermellini ritengono che il motivo di impugnazione sia infondato.

    I giudici della Corte, preliminarmente, ricordano che, l’art. 47, comma 7, del d.lgs. n. 546 del 1992 sancisce quanto segue: “gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado”.

    La sospensione de qua vanta solo una funzione cautelare e non decisoria e pertanto, non incide sull’efficacia del provvedimento impugnato, ma esclusivamente sulla esecutività della stessa, con la conseguenza che non si può procedere con la riscossione coattiva né dei tributi né degli interessi relativi.

    Per costante orientamento giurisprudenziale, si ritiene che qualora il ricorso del contribuente trovi un parziale accoglimento e la sentenza di merito confermi la legittimità del titolo impugnato, la sospensione giudiziale intervenuta della riscossione delle cartelle di pagamento non implica la necessità di una nuova iscrizione a ruolo per gli interessi maturati sull’importo dell’imposta dovuta, traendo origine la predetta pretesa proprio sull’art. 1282, primo comma, c.c., a norma del quale i crediti liquidi ed esigibili di somme di denaro producono interessi solo limitatamente al tasso legale, ad eccezione di altra legge o titolo che disponga diversamente.

    Gli Ermellini ricordano il seguente principio di diritto: “in tema di contenzioso tributario, non vìola il diritto di difesa del contribuente il giudice che, senza ritardo, decida il merito della causa senza pronunciarsi sull’istanza di sospensione dell'atto impugnato; gli effetti della sospensione cessano infatti alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado, sicchè non è ipotizzabile alcun pregiudizio per la mancata decisione sull’istanza cautelare che, pur se favorevole, sarebbe comunque stata travolta dalla decisione di merito”.

    La Corte osserva, infine, che l’introduzione nel D. Lgs. n. 546 del 1992, art. 47, con il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, art. 9, comma 1, lett. r), n. 4), (Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario), del comma 8-bis, a norma del quale “durante il periodo di sospensione cautelare si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa”, conferma che il recupero degli interessi appare essere legittimo.

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 2007 del 26 gennaio 2018: in tema di norme relative all’abuso di diritto e retroattività della modifica legislativa

    La Suprema Corte di Cassazione si pronuncia in tema di abuso del diritto previsto dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000.

    Il caso di specie: la società immobiliare V. s.r.l. stipula con la Banca delle M. S.p.A. un contratto di mutuo ipotecario al fine di eseguire la ristrutturazione di un proprio immobile. Successivamente, la società Immobiliare V. S.r.l. e G.G. costituivano la società Q. S.r.l. Il signor G. sottoscriveva il 50% del capitale sociale liberando la propria quota in denaro e la Immobiliare Vittoria S.r.l. sottoscriveva il restante 50% del capitale liberando la propria quota a mezzo del conferimento della piena proprietà dell'immobile ed accollando alla conferitaria il mutuo ipotecario.

    L’Amministrazione finanziaria notifica un avviso di liquidazione dell’imposta complementare di registro con cui il valore netto del conferimento, inizialmente considerato pari ad Euro 10.000, veniva riconosciuto inesatto poichè la stipula del mutuo, il conseguente incasso di Euro 1.300.000 da parte della conferente e il successivo accollo di tale passività alla conferitaria rappresentavano una modalità di pagamento del prezzo dell'immobile conferito ma, nella realtà, ceduto alla conferitaria sicchè doveva essere assoggettato ad imposta di registro proporzionale l’importo di euro 1.300.000, quale prezzo della cessione. Avverso l’atto impositivo proponevano distinti ricorsi la società Immobiliare V. S.r.I. e la società Q. S.r.l..

    La commissione tributaria provinciale, riuniti i ricorsi, li accoglieva. Proponeva appello l’agenzia delle entrate e la commissione tributaria regionale delle Marche lo accoglieva sul rilievo che, applicandosi il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 la fattispecie doveva inquadrarsi come una pluralità di diversi negozi giuridici che, sotto la forma apparente, nascondevano un chiaro fine elusivo.

    Gli Ermellini hanno affrontato, per la prima volta, il tema della possibile natura interpretativa e retroattiva, delle modifiche apportate dalla L. n. 205/17 all’art. 20 del D.p.r. n. 131/1986, sulla base del quale, l’Amministrazione procede a riqualificare gli atti sottoposti a registrazione.

    Esaminando nel concreto la nuova disciplina si deve, preliminarmente, sottolineare che l’art. 20 D.p.r. n. 131/86 nel testo modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a), della legge n. 205/2017 pubblicata nella Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 302 del 29 dicembre 2017-Supp. Ord. n. 62, è entrato in vigore il 1° gennaio 2018. Il novellato art. 20 sancisce che: “L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

    A parere dei giudici della Corte, la ratio sottesa alla scelta del legislatore di privilegiare la sostanza dell’operazione implica, secondo costante giurisprudenza, che “gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria”, ne consegue che, nel momento dell’individuazione della materia imponibile, si deve dare preminenza alla “causa reale sull'assetto cartolare”, dovendo considerare, anche, “l'indisponibilità della qualificazione contrattuale ai fini fiscali”.

    Gli Ermellini ritengono in particolare che: “Sono quindi prive di rilievo le questioni relative all'interpretazione dei contratti e all'autonomia negoziale delle parti poichè ha importanza non cosa le parti abbiano scritto, ma ciò che esse abbiano effettivamente realizzato col complessivo regolamento negoziale adottato, anche indipendentemente dal contenuto delle dichiarazioni rese.” Alla luce della predetta considerazione, i giudici della Corte sostengono che quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati non può assume alcun rilievo giuridico la causa concreta dell’operazione complessiva, anche considerando che l’imposta di registro deve essere valutata come imposta di negozio, strettamente connessa pertanto alla causa concreta dell’operazione economica, in ossequio al principio costituzionale di capacità contributiva.

    All’art. 20 D.p.r. n. 131/86  non si può estendere la medesima interpretazione di quella anteriore, poiché essa introduce dei limiti all’attività di riqualificazione giuridica della fattispecie che prima non erano previsti, fermo restando che l’amministrazione finanziaria può dimostrare la sussistenza dell’abuso del diritto previsto dall'art. 10-bis legge n. 212/2000 (introdotto dal d.lgs. agosto 2015, n. 128/2015), il quale, alla lettera a), attribuisce espressamente rilevanza al collegamento negoziale, ma solo limitatamente all’abuso del diritto e non a quello della mera riqualificazione giuridica.

    In conclusione, i giudici della Corte statuiscono che: “Non varrebbe obiettare che la relazione illustrativa alla L. n. 205 del 2017 assegna alla disposizione concernente l’imposta di registro il compito di “chiarire” il criterio di individuazione della natura e degli effetti che devono essere presi in considerazione ai fini della registrazione. Tale elemento può, infatti, agevolmente superarsi sulla base del tenore testuale infine adottato dallo stesso art. 1, comma 87 in esame, il quale dichiara espressamente di apportare talune “modificazioni” al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 palesandosi così quale disposizione prettamente innovativa del precedente assetto normativo. E ciò trova conferma, in accordo con il dato letterale del nuovo disposto, anche in ragione del fatto che tale modificazione ha determinato una rivisitazione strutturale profonda ed antitetica della fattispecie impositiva pregressa; là dove l’art.20 previgente (secondo l’indirizzo di legittimità) imponeva la tassazione sulla base di elementi (il dato extratestuale ed il collegamento negoziale) che vengono invece oggi espressamente esclusi; fatto salvo il loro recupero, come detto, nel diverso ambito della sopravvenuta disciplina dell’abuso del diritto di cui alla L. n. 212 del 2000 cit., art. 10 bis. In definitiva, va dunque affermato che la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), non avendo natura interpretativa, ma innovativa, non esplica effetto retroattivo; conseguentemente, gli atti antecedenti alla data di sua entrata in vigore (1° gennaio 2018) continuano ad essere assoggettati ad imposta di registro secondo la disciplina risultante dalla previgente formulazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20.”

    Si deve ritenere pertanto che l’art. 1, comma 87, lett. a), legge n. 205/2017 vanta una natura innovativa e non esplica effetto retroattivo. Conseguentemente, gli atti antecedenti alla data di sua entrata in vigore (ovvero il I gennaio 2018) continuano ad essere assoggettati ad imposta di registro secondo la disciplina previgente alla formulazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131/86.

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 2220 del 30 gennaio 2018: in tema di opposizione alla pretesa erariale in sede giurisdizionale

    Gli Ermellini si pronunciano in tema di opposizione alla pretesa erariale da parte del contribuente, il quale rileva un errore di fatto o di diritto che sia causa di un maggiore debito IVA.

    La vicenda, oggetto di studio da parte della Suprema Corte, trae origine dal ricorso, proposto da una società, avverso la sentenza della CTR che, rigettando l’appello contro la sentenza della CTP, ha confermato la cartella di pagamento relativa all’iscrizione a ruolo per l’omesso o carente versamento di imposte IVA, IRPEG ed IRAP per l’anno di imposta 2000 (mod. Unico 2001), affermando la regolarità della notifica della cartella stessa e della sua emissione in quanto la dichiarazione integrativa, presentata dal contribuente era tardiva. In particolare, la società sostiene che la CTR non ha riconosciuto la possibilità di fare valere in sede processuale il merito dell’infondatezza della pretesa tributaria, in quanto tale infondatezza non emersa in dichiarazione per un mero errore nella compilazione di quest’ultima.

    Il contribuente sostiene che il debito tributario emergente dalla dichiarazione sia frutto di un mero errore materiale, perché il debito IVA, cui si riferiva l’errore, era realmente inesistente, come confermato dalla circostanza, a causa della quale, nel corso di una verifica della Guardia di Finanza del 2002, il medesimo contribuente non era stato ravvisato.

    La Suprema Corte di Cassazione il motivo è fondato.

    Gli Ermellini osservano che l’orientamento consolidato della giurisprudenza propende a ritenere che la dichiarazione vanta la natura di atto di scienza e pertanto, è sempre modificabile. Ne consegue che il contribuente può fare valere eventuali vizi commessi nella redazione della medesima dichiarazione, che naturalmente concernono al merito della pretesa tributaria, anche in sede contenziosa indipendentemente dal rispetto o meno dei termini per la presentazione della domanda di modifica.

    Appare rilevante, la sentenza emanata dalle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione (sentenza n. 13378/2016) che, in occasione di una vicenda attinente sui termini di presentazione della dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni, hanno affermato che il contribuente vanta il diritto di potersi opporre alla maggiore pretesa tributaria, anche in sede contenziosa, allegando osservazioni sugli errori di fatto e di diritto, commessi nel momento della redazione della dichiarazione, naturalmente incidenti sull’obbligazione tributaria.

    Infine, si rileva che la nuova disciplina, dettata dal D.L. n. 193/2016, ha innovato la materia delle dichiarazioni integrative, sancendo che le dichiarazioni IVA possono essere soggette ad integrazioni al fine di correggere errori ed omissioni, a mezzo della presentazione di una successiva dichiarazione non oltre i termini di decadenza del potere di accertamento sanciti dall’art. 57 del D.p.r. n. 633/1972.

    Alla luce delle predette considerazioni, gli Ermellini ritengono infine che la CTR abbia errato nel negare la possibilità di fare valere gli errori o le omissioni esclusivamente ai termini di presentazione della dichiarazione integrativa, accogliendo pertanto il ricorso proposto dal contribuente.

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 2383 del 31 gennaio 2018: in tema di imposta di registro ed agevolazioni nel trasferimento di immobili in piani urbanistici particolareggiati

    Il caso di specie, esaminato dalla Suprema Corte, nasce dal ricorso proposto da una società di costruzioni che impugna un avviso di liquidazione a mezzo del quale l’Amministrazione finanziaria revoca le agevolazioni concesse ai sensi e per gli effetti dell’art. 33, comma 3, della L. n. 388/2000, per mancata utilizzazione edificatoria dell’area entro il quinquennio.

    La società contribuente eccepisce di non avere potuto eseguire le costruzioni progettate per cause ad essa non imputabili, rappresentate dal mutamento di destinazione d’uso dei beni, dato che il Comune di Mazzano aveva stabilito, con atti autoritativi successivi all’atto di acquisto, di sottoporre gli anzidetti terreni ad interventi di sistemazione urbanistica aventi finalità di interesse collettivo (verde pubblico). La società acquirente rileva di avere realizzato le opere su altri terreni ricevuti in permuta dal venditore all’atto del ritrasferimento ad esso delle aree cedute, divenute non più utilizzabili per scopi edilizi.

    La CTP di Brescia accoglieva il ricorso della società contribuente, ritenendo la sussistenza di una causa di forza maggiore che avrebbe impedito la realizzazione degli interventi edilizi. L'Ufficio proponeva appello, che veniva accolto dalla CTR della Lombardia. La società contribuente ricorre per cassazione contro la sentenza manata dalla CTR, lamentando la violazione e la falsa applicazione dell’art. 33, terzo comma, della L. n. 388/2000, deducendo di aver realizzato le condizioni poste dalla disposizione per godere dei benefici fiscali.

    L’art. 33, terzo comma, della L. n. 388/2000 sancisce che: “I trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all'imposta di registro dell'1 per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”. 

    Gli Ermellini chiariscono, sul punto, che in tema di agevolazioni tributarie, il beneficio dell'assoggettamento all'imposta di registro nella misura dell’un per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dall’art. 33, comma 3, L. n. 388 del 2000, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, trova applicazione a condizione che l’utilizzazione edificatoria avvenga entro il periodo di cinque anni dalla stipula dell’atto di acquisto.

    Secondo costante e pacifico orientamento della giurisprudenza, la “ratio” dell’art. 33, comma 3, L. n. 388 del 2000, si ritrova nell’obiettivo di ridurre il costo di prima edificazione per l’acquirente edificatore, connesso all’acquisto dell’area, apparendo “infatti di stretta interpretazione, ai sensi dell’art. 14 preleggi, e sarebbe sospetta di incostituzionalità se il predetto beneficio potesse essere ricollegato alla tempestività dell’attività edificatoria di un successivo acquirente.”( cft. Cassazione civile, sez. VI, 25/07/2012, n. 13173)

    I giudici della Suprema Corte osservano che l’agevolazione deve essere interpretata come una “contropartita” per l’adempimento di prescrizioni, che traggono origine dagli oneri contemplati dalla pianificazione urbanistica generale ed attuativa. Al fine di poter usufruire degli incentivi sanciti dalla legge, l’attività edilizia privata deve potersi inserire nella realizzazione di un concomitante interesse pubblico all’edificazione e non può trovare alcun riconoscimento solo per la mera edificazione “diretta” del terreno, non inquadrabile all’interno di un preordinato assetto del territorio comunale.

    Gli Ermellini fanno chiarezza sul punto, statuendo che: “In tale ipotesi, l’attività discrezionale della Pubblica Amministrazione, la quale ritenga, come nella specie, per ragioni di interesse pubblico, di destinare un’area in un primo momento edificabile a verde pubblico, non può essere ricondotta alla forza maggiore, mancando il requisito dell’imprevedibilità, atteso che la relativa esigenza, quella del perseguimento dell’interesse pubblico, è immanente nell’attività amministrativa, quindi certamente preesistente all’acquisto del bene, sebbene il contribuente di tali scelte ne sia venuto a conoscenza solo successivamente.

    Gli Ermellini, riprendendo il costante orientamento della giurisprudenza, (cft. Cass. n. 797 del 2000, Cass. n. 19561 del 2000, Cass. 14399 del 2013, Cass. n. 17442 del 2013, Cass. n. 7076 del 2014, Cass. n. 13177 del 2014, Cass. n. 25880 del 2015; da ultimo Cass. n. 864 del 2016) precisano che: “la causa di forza maggiore idonea ad impedire la decadenza dalle agevolazioni fiscali deve essere caratterizzata dai requisiti di non imputabilità al contribuente, necessità ed imprevedibilità, mentre nella fattispecie non appare esente da imprevedibilità la circostanza che la Pubblica Amministrazione, nell’ambito delle sue valutazioni discrezionali, possa in ogni momento modificare l’assetto urbanistico del territorio, al fine del perseguimento dell’interesse della collettività, con la conseguenza che il venire meno del carattere di edificabilità del terreno successivo al momento dell'acquisto, motivata da fini pubblici, non giustifica il permanere dei benefici fiscali per il contribuente.

    Nel caso di specie, il Collegio ritiene che non ricorre un’ipotesi di forza maggiore e pertanto, l’esimente de qua non può trovare applicazione.

    In particolare, i giudici del Collegio ritengono che per analogia si possa invece ricorrere alle agevolazioni previste per la “prima casa” e precisamente, in motivazione si legge quanto segue: “Qualora sia riconosciuta all'acquirente l’agevolazione “prima casa”, a condizione che egli stabilisca la propria residenza nel territorio del Comune dove si trova l’immobile acquistato nei diciotto mesi successivi all’acquisto, il trasferimento è onere che conforma un potere dell’acquirente e che va esercitato nel su indicato termine a pena di decadenza, sul decorso del quale nessuna rilevanza va riconosciuta ad adempimenti sopravvenuti, anche se non imputabili all’acquirente”.

    In particolare, la Corte osserva come, a fondamento dell'indirizzo che ha ammesso in alcune situazioni di fatto la configurabilità di esimenti identificate essenzialmente con la forza maggiore, vi sia “la configurazione dell’impegno di trasferire la residenza come un obbligo del contribuente nei confronti del fisco, l’adempimento del quale può risentire di ostacoli, destinati ad acquisire effetto esimente se contrassegnati dalla non imputabilità alla parte obbligata, dall’inevitabilità e dall’imprevedibilità”, tuttavia, una ricostruzione di questo tipo “non è adeguata alla fattispecie”, poichè “il conseguimento dell'agevolazione fiscale, o, meglio, la conservazione di essa non scaturisce dall'adempimento di un obbligo del contribuente nei confronti del fisco, in quanto il fisco non è affatto titolare di una corrispondente e correlata situazione di diritto soggettivo”.

    I giudici della Corte specificano che “è il contribuente ad essere titolare di una situazione giuridica attiva, che è il potere di produrre, mediante l'attività in questione (cioè il trasferimento della residenza), che assume la configurazione di un onere, l'impedimento di un effetto giuridico svantaggioso, ossia il venire meno del presupposto della agevolazione... al cospetto di tale potere, il fisco non può che subirne l'esercizio, nè dovrà cooperare” con la conseguenza che “la mancata produzione dell'effetto scaturente dal mancato compimento dell'atto entro il termine fissato si presenta come estinzione del potere, ossia come decadenza. (…) l’applicazione dell’ordinario regime tributario nell’ipotesi del venire meno della finalità abitativa che abbia giustificato il godimento delle agevolazioni per la prima casa non ha natura sanzionatoria di una condotta dell'acquirente dell'immobile, solo rispetto alla quale potrebbe assumere significato la forza maggiore, ma consegue alla sopravvenuta mancanza di causa del beneficio invocato all'atto della registrazione dell’acquisto”.

    In conclusione, la Corte rigetta, alla luce delle considerazioni suesposte, il ricorso proposto dalla società contribuente in quanto il pacifico orientamento della giurisprudenza, è concorde nel ritenere che si debba escludere la natura sanzionatoria della decadenza quale conseguenza legata al mero decorso del tempo.