Tributario



Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 31 dicembre 2017. A cura di Giuseppe Lonero

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  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 26140 del 03 novembre 2017: sulle dichiarazioni dei terzi introdotte in giudizio dal contribuente

    Con la sentenza n. 26140 del 3 novembre 2017, la Corte di Cassazione si è pronunciata in tema di dichiarazioni extraprocessuali rese da soggetti terzi ed introdotte in giudizio dal contribuente.

    L’Agenzia delle Entrate, avendo verificato che nell’anno 2003 il contribuente G.F. ha acquistato una farmacia per il corrispettivo di € 1.270.000, a fronte di un reddito dichiarato per il medesimo anno di imposta di € 16.110, richiede al medesimo contribuente la compilazione di alcuni questionari e la trasmissione della relativa documentazione.

    Al termine dei controlli, l’Amministrazione finanziaria emette un avviso di accertamento sintetico ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, rideterminando il reddito dell’anno 2003 in € 22.0163. La Commissione tributaria provinciale di Torino accoglie parzialmente i ricorsi.

    Il contribuente G.F. propone appello e la Commissione tributaria regionale accoglie parzialmente il ricorso. Decide pertanto il contribuente di proporre ricorso per cassazione. 

    In occasione della pronuncia in esame, gli Ermellini si sono pronunciati circa le problematiche legate alla “violazione e falsa applicazione dell’art. 2700 cod. civ. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) poiché la Commissione tributaria regionale ha esteso l’efficacia probatoria privilegiata propria dell’atto pubblico alla intrinseca veridicità delle dichiarazioni rese dalle parti al pubblico ufficiale”.

    Nello specifico, il giudice di secondo grado sostiene che l’atto pubblico costituisce piena prova fino alla querela di falso e pertanto, a parere della Commissione non assumono le dichiarazioni accessorie prodotte dal contribuente G.F., compresa naturalmente quella del venditore.

    Il giudice di appello ritiene infatti che la dichiarazione resa dalle parti al notaio, secondo la quale il prezzo era stato versato prima della stipula dell’atto dall’acquirente al venditore, costituisce una c.d. “prova piena” della veridicità sostanziale dei fatti dichiarati, sollevando il decidente dallo svolgere qualsiasi attività di indagine al fine di esaminare le dichiarazioni rese e prodotte dal contribuente.

    Gli Ermellini ritengono che l’anzidetta tesi sostenuta dal giudice di appello non sia corretta.

    Il Collegio spiega che l’art. 2700 cod. civ. attribuisce efficacia fidefaciente alle dichiarazioni rese avanti al notaio rogante, non riconoscendo altresì la valenza probatoria privilegiata alla veridicità sostanziale delle predette dichiarazioni, potendo tali dichiarazioni essere oggetto di prova contraria senza dover utilizzare nessuna querela di falso.

    Specificatamente, i giudici del Collegio applicano il seguente consolidato principio di diritto: “le dichiarazioni extraprocessuali rese da soggetti terzi rispetto alle parti in causa costituiscono prove atipiche, le quali, oltre che soggette alla generale valutazione di attendibilità intrinseca e di compatibilità logica tra le stesse (con riferimento, al caso in esame, alla dichiarazione secondo cui le somme impiegate per l’acquisto della farmacia provengono da un prestito materno, ovvero da terzi finanziatori secondo la scrittura del 11.04.2003), hanno in ogni caso il valore probatorio “proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione”, secondo l’espressa affermazione contenuta nella pronuncia della Corte Costituzionale n. 18 del 2000”.

    In definitiva, a parere della Corte Costituzionale, trattandosi di dichiarazione resa avanti al notaio rogante, vanta un’efficacia diversa da quella che deve riconoscersi alla prova testimoniale ed il suo utilizzo processuale, essendo raccolta in fase di accertamento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, non contrasta né con il principio di eguaglianza né con il diritto di difesa del contribuente, potendo il contribuente, nell’esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale.

    La recente giurisprudenza ha statuito che le predette dichiarazioni, usate nel processo tributario, vantano solo un valore indiziario; l’anzidetto valore non muta con la trasposizione nel processo verbale di constatazione.

    Alla luce di tale costante orientamento giurisprudenziale, gli Ermellini, con la pronuncia in esame, statuiscono che le dichiarazioni dei terzi introdotte in giudizio dal contribuente vantano la natura di prove tipiche con la valenza probatoria degli elementi indiziari.

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 26650 del 10 novembre 2017: in tema di termine prescrizionale in tema di domanda di rimborso

    A mezzo della sentenza n. 26650 del 10 novembre 2017, gli Ermellini fanno luce su una problematica abbastanza diffusa nella prassi attinente alle domande di rimborso, avanzate dai contribuenti, in tema di credito di imposta, quale: il termine di prescrizione entro il quale si possa azionare il credito avanzato.

    L’Amministrazione finanziaria propone ricorso per cassazione al fine di ottenere la cassazione della sentenza, con la quale la CTR conferma la sentenza di primo grado, ove il decidente accoglie il ricorso proposto dal contribuente L.A., statuendo che, in tema di rimborsi IVA, non sussiste la decadenza sancita dall’art. 21 del D. Lgs. n. 546 del 1992, ovvero entro due anni.

    A parere della CTR di Venezia Mestre, avendo il contribuente richiesto la somma a credito nella dichiarazione del 2002 relativa ai redditi del 2001 e, considerato che l’Amministrazione non ha provveduto a verificare, se sussistono oppure meno, tutti i presupposti per l’accoglimento dell’istanza di credito, la predetta esposizione del credito diventava diritto di credito e tale diritto in assenza di una norma specifica si prescrive nel termine di dieci anni.

    Gli Ermellini chiariscono, in via preliminare, quale differenza corre tra la domanda rimborso dell’IVA e la presentazione del modello di rimborso.

    La domanda di rimborso dell’IVA deve ritenersi presentata con la compilazione, infra dichiarazione annuale, del quadro relativo al credito.

    La presentazione del modello di rimborso costituisce, invece, solo ed esclusivamente il presupposto per l’esigibilità del credito e, quindi, si postula come un adempimento necessario solo per dare vita al procedimento di esecuzione del rimborso.

    Secondo i giudici del Collegio, nell’ipotesi in cui il contribuente manifesta la volontà di recuperare il credito di imposta vantato, il diritto al rimborso, pure in difetto della domanda, non si può considerare che tale credito sia assoggettato al termine biennale di decadenza sancito dall’art. 21 del D. Lgs. n. 546 del 1992, ma deve essere sottoposto al termine di prescrizione ordinario decennale previsto dall’art. 2946 cod. civ..

    Tale tematica è stata oggetto di contrastanti pronunce giurisprudenziali, in particolare secondo alcune, si dovrebbe propendere che la domanda di rimborso conforme al modello ministeriale corrisponde allo schema tipico previsto dall’art. 30, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, ovvero con decadenza biennale ed infatti nella predetta norma si legge quanto segue: “Il contribuente anche fuori dei casi previsti nel precedente terzo comma può chiedere il rimborso dell'eccedenza detraibile, risultante dalla dichiarazione annuale, se dalle dichiarazioni dei due anni precedenti risultano eccedenze detraibili; in tal caso il rimborso può essere richiesto per un ammontare comunque non superiore al minore degli importi delle predette eccedenze.

    Gli Ermellini ritengono di accogliere l’indirizzo maggioritario seguito non solo in dottrina ed in giurisprudenza ma anche secondo le direttive europee, alla luce del quale, sussiste il diritto al rimborso dell’IVA versata “a monte”, in ossequio al principio di neutralità. Ne consegue che nell’ipotesi in cui il credito viene indicato nella dichiarazione, l’istanza di rimborso resta soggetta al termine decennale di prescrizione ex art. 2946 cod. civ..

    Infine, la Corte specifica che il predetto termine decadenziale incomincia a decorrere dal giorno in cui il diritto diventa esigibile da parte del contribuente. Gli Ermellini chiariscono, inoltre, che: “Tale esigibilità presuppone che il diritto sia sorto, ovvero che si siano verificate le condizioni previste dalla legge per il suo perfezionamento, atteso che un diritto non venuto ad esistenza non può essere esigibile.

  • Corte di Giustizia UE, Sez. Prima, sent. causa C-246/16 del 23 novembre 2017: sulla incompatibilità della riduzione della base imponibile dell’IVA subordinata all’infruttuosità della procedura concorsuale

    La Corte di Giustizia UE viene chiamata a pronunciarsi in via pregiudiziale al fine di interpretare l’art. 11, parte C, paragrafo 1, della Sesta Direttiva 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto.

    La domanda viene proposta nell’ambito di una controversia tra il sig. D.M. e l’Agenzia delle Entrate, relativamente ad un avviso di accertamento per l’anno fiscale 2004, vertente sulla riduzione della base imponibile dell’IVA.

    I giudici della Corte affrontano la quaestio, inquadrando dapprima la problematica dal punto di vista della legislazione comunitaria e successivamente, dal punto di vista della legislazione nazionale.

    Il caso de quo rientra nella disciplina dettata dall’art. 11, parte C, paragrafo 1, della VI Direttiva, che sancisce in materia quanto segue: “In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l’operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. Tuttavia, in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare a questa norma.” 

    Nella legislazione italiana, invece, l’art. 26, comma 2, del Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633 disciplina le variazioni dell’imponibile o dell’imposta, sancendo quanto segue: “Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25.

    A tal proposito il giudice del rinvio sostiene che la predetta norma è stata sempre interpretata dall’Amministrazione e dai giudici italiani nella seguente maniera: “affinchè sia ridotta la base imponibile in caso di non pagamento, il soggetto passivo deve fornire la prova dell’infruttuosità delle procedure concorsuali, ciò che è possibile solo alla scadenza del termine impartito per presentare osservazioni su un eventuale piano di riparto oppure, in mancanza di piano di riparto, quando sia scaduto il termine per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento.

    Specificatamente, il giudice del rinvio domanda se l’art. 11, parte C, paragrafo 1, secondo comma, della Sesta Direttiva debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro può subordinare la riduzione della base imponibile dell’IVA in caso di pagamento totale o parziale dell’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una simile procedura possa durare più di un decennio.

    I giudici della Corte risolvono il caso di specie, riprendendo un costante orientamento della giurisprudenza comunitaria, alla luce della quale, si sostiene che nell’ipotesi in cui uno Stato membro interessato abbia inteso applicare la deroga prevista dall’art. 11, parte C, paragrafo 1, secondo comma, della Sesta Direttiva , i soggetti passivi non possono far valere, sulla base della predetta Direttiva, il diritto alla riduzione della loro base imponibile dell’IVA in caso di non pagamento del prezzo.

    La Corte sostiene anche che gli Stati membri non hanno tuttavia ricevuto dal legislatore dell’Unione la facoltà di escludere del tutto tale rettifica.

    A sostegno della predetta lettura interpretativa dell’orientamento giurisprudenziale comunitario, la Corte fornisce un’interpretazione teleologica della predetta Sesta Direttiva: “Sebbene, infatti, sia opportuno che gli Stati membri abbiano la possibilità di far fronte all’incertezza intrinseca al carattere definitivo del non pagamento di una fattura, ricordata al punto 16 della presente sentenza, una simile facoltà di deroga non può estendersi al di là di tale incertezza, e in particolare alla questione se una riduzione della base imponibile possa non essere effettuata in caso di non pagamento.

    I giudici della Corte osservano che il legittimare gli Stati membri ad escludere qualsiasi riduzione della base imponibile dell’IVA comporta che l’imprenditore deve essere sgravato totalmente dall’onere della imposta dovuta o pagata nell’ambito delle sue attività economiche a loro volta soggette all’IVA.

    In merito alle procedure concorsuali, la suddetta disposizione è volta a consentire all’imprenditore, attraverso la disciplina della variazione in diminuzione a causa dell’insolvenza del debitore, di recuperare l’imposta versata anticipatamente all’Erario. Tale disciplina trova applicazione in due momenti diversi rispetto all’ipotesi di concordato preventivo o rispetto al caso di mancato adempimento del concordato.

    Nell’ipotesi di concordato preventivo, bisogna fare riferimento al decreto di omologazione del concordato che chiude il concordato ed anche al momento in cui il debitore adempie agli obblighi assunti nel concordato stesso.

    Nel caso, invece, di mancato adempimento del concordato, il debitore viene dichiarato fallito, la rettifica in diminuzione può essere effettuata successivamente all’approvazione del piano di riparto dell’attivo oppure successivamente alla chiusura del fallimento.

    E’ evidente che il legislatore italiano dovrà adeguare la normativa interna al decisum della Corte di Giustizia, così come statuito nella sentenza in commento.

    In conclusione, la Corte di Giustizia emana il seguente principio di diritto: “L’art. 11, parte C, paragrafo 1, secondo comma, della Sesta Direttiva 77/388/CE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni.

  • Corte di Cassazione, Sezione Quinta, ordinanza n. 28069 del 24 novembre 2017: in tema di silenzio-rifiuto sulle istanze di autotutela

    Con l’ordinanza n. 28069 del 24 novembre 2017, la Suprema Corte di Cassazione si è pronunciata sul controverso tema del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria formatosi sulle istanze di autotutela e di sgravio delle cartelle.

    Un contribuente propone ricorso per cassazione avverso la sentenza emessa dalla CTR del Lazio, con la quale si pronuncia in una controversia relativa all’impugnazione del silenzio rifiuto formatosi su istanze di autotutela e di sgravio presentate in relazione a tributi riportati da cartelle esattoriali di cui il predetto assumeva l’omessa notifica o la prescrizione.

    La CTR rigetta l’appello del contribuente, reputando corretta la decisione di primo grado, con la quale è stato giudicato inammissibile il ricorso in ragione della definitività delle cartelle esattoriali derivante dalla loro mancata tempestiva impugnazione.

    I giudici del Collegio fanno luce sulla quaestio iuris, riprendendo il principio di diritto emanato delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con sentenza n. 3698 del 16 febbraio 2009, nella quale si legge quanto segue: “in tema di contenzioso tributario, l’atto con il quale l’Amministrazione manifesti il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non rientra nella previsione di cui all’art. 19 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e non è quindi impugnabile, sia per la discrezionalità da cui l’attività di autotutela è connotata in questo caso, sia perché, altrimenti, si darebbe ingresso ad una inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo”. 

    Per conforme orientamento giurisprudenziale, si ritiene che non sia impugnabile il provvedimento, sia con tenore esplicito sia con tenore implicito, assunto sulla base di istanze di autotutela rivolte all’Amministrazione finanziaria: in campo di contenzioso tributario, un atto impositivo divenuto definitivo, non rientra nell’elenco degli atti impugnabili ex art. 19 del D. Lgs. n. 546/92.

    Nello specifico, l’art. 19, primo comma, del D. Lgs. n. 546/92 prevede un elenco tassativo di atti impugnabili: “Il ricorso può essere proposto avverso: a) l'avviso di accertamento del tributo; b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 2; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

    Con sentenza n. 25563/2014, la Corte di Cassazione ha statuito, in occasione di una controversia concernete l’impugnazione del rifiuto di autotutela opposto dall’ Amministrazione finanziaria alla richiesta presentata dal contribuente in merito ad una cartella esattoriale, divenuta definitiva, che l’atto con il quale l’Amministrazione manifesti il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non rientra nella previsione dell’art. 19, D.Lgs. 546/1992 e pertanto, non è impugnabile, sia per il carattere discrezionale dell’autotutela, sia perché, diversamente, si darebbe ingresso ad una inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo.

    E’ evidente che l’intento del legislatore è di garantire la tutela sia della discrezionalità che caratterizza l’attività di autotutela sia dell’esistenza di un atto impositivo ormai divenuto definitivo e pertanto, non più assoggettabile ad impugnazione.

    In conclusione, la Corte di Cassazione ritiene di rigettare l’appello proposto dal contribuente in quanto per costante orientamento giurisprudenziale, si reputa che il silenzio rifiuto formatosi su istanza di sgravio o annullamento in autotutela di crediti portati da cartelle esattoriali non possa essere soggetto ad impugnazione.